Департамент банковского аудита по вопросам, связанным с применением норм Главы 25 НК РФ в случае открытия короткой позиции по ОФЗ-ИН.

Мнение консультантов.

1. Мы поддерживаем мнение Банка о том, что в случае открытия короткой позиции по ОФЗ-ИН в целях Главы 25 НК РФ Банку следует производить начисление расхода от индексации номинала, определяемого как разность между номинальной стоимостью на последнюю дату календарного месяца (дату закрытия короткой позиции, если закрытие короткой позиции произошло до окончания календарного месяца) и номинальной стоимостью на последнюю дату предшествующего календарного месяца (дату открытия короткой позиции, если открытие короткой позиции произошло после окончания предшествующего календарного месяца).

2. В случае, когда в результате дефляции в период между датами открытия и закрытия короткой позиции происходит уменьшение номинала ОФЗ-ИН, соответствующая величина, исчисленная как разность между номинальной стоимостью на последнюю дату календарного месяца (дату закрытия короткой позиции, если закрытие короткой позиции произошло до окончания календарного месяца) и номинальной стоимостью на последнюю дату предшествующего календарного месяца (дату открытия короткой позиции, если открытие короткой позиции произошло после окончания предшествующего календарного месяца), по нашему мнению, уменьшает процентный расход, определяемый в соответствии с пунктом 9 статьи 282 НК РФ, в пределах суммы накопленного расхода, рассчитанного по состоянию на соответствующую дату в отношении купонного дохода по ОФЗ-ИН.

При этом, если даты открытия и закрытия короткой позиции по ОФЗ-ИН приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды, часть величины уменьшения номинала облигации в результате дефляции, не учтенная в счет уменьшения процентного расхода по состоянию на конец текущего отчетного (налогового) периода, по нашему мнению, подлежит переносу для учета в счет уменьшения суммы процентного расхода, определяемого в соответствии с пунктом 9 статьи 282 НК РФ, по состоянию на конец следующего отчетного периода или на дату закрытия короткой позиции, если закрытие короткой позиции произошло до окончания отчетного периода.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ для налогоплательщика – российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль (далее по тексту – налог на прибыль, налог) является прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ. При этом расходами в целях Главы 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Доходы и расходы в целях Главы 25 НК РФ подразделяются на доходы от реализации  и расходы, связанные с производством и реализацией, а также на внереализационные доходы и расходы (подпункты 1, 2 пункта 1 статьи 248, пункт 2 статьи 252 НК РФ). При исчислении налоговой базы суммы, отраженные в составе доходов/расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов/расходов (пункт 3 статьи 248, пункт 5 статьи 252 НК РФ).

Как мы понимаем ситуацию, Банк является покупателем по первой части и продавцом по второй части операции репо с облигациями федерального займа с индексируемым номиналом, условия эмиссии и обращения которых утверждены Приказом Минфина РФ № 80н (далее по тексту –  ОФЗ-ИН/Облигации; Условия, соответственно).

В соответствии пунктом 3 Условий Облигации являются именными купонными среднесрочными (от одного года до пяти лет) и долгосрочными (от пяти до 30 лет) государственными ценными бумагами и предоставляют их владельцам право на получение номинальной стоимости облигации, рассчитанной на дату погашения Облигации в соответствии с настоящими Условиями, и на получение купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости Облигации, рассчитанной на дату выплаты купонного дохода, в соответствии с настоящими Условиями. Номинальная стоимость Облигации выражается в валюте Российской Федерации и в дату начала размещения Облигаций составляет 1 000 (одна тысяча) рублей, и для каждой даты, следующей за датой начала размещения Облигаций и до даты погашения, номинальная стоимость индексируется по формуле, привязанной к индексу потребительских цен за предшествующий период. Информация о номинальной стоимости Облигаций на каждую календарную дату месяца публикуется ежемесячно до начала предстоящего месяца на официальном сайте Минфина РФ в сети «Интернет». Это следует из содержания пункта 5 Условий.

Кроме того, в соответствии с положениями пункта 3 Приказа Минфина РФ № 214 «В целях налогообложения процентный доход по ОФЗ-ИН складывается из дохода, рассчитываемого в соответствии с Условиями эмиссии и процентной ставкой купонного дохода, и дохода от индексации номинальной стоимости ОФЗ-ИН. Доход от индексации номинальной стоимости ОФЗ-ИН определяется как разница между номинальными стоимостями облигации на соответствующие даты, публикуемыми ежемесячно на официальном сайте Минфина России в информационно-коммуникационной сети «Интернет»».

С приведенным выше положением Приказа Минфина РФ № 214 согласуются разъяснения уполномоченного органа, изложенные в упомянутом Банком в тексте вопроса Письме Минфина РФ от 14.07.2015г. № 03-03-10/40395: доход от индексации номинала Облигации признается процентным доходом, а его сумма для каждой Облигации за период ее нахождения в собственности лица в общем случае определяется как разность между номинальной стоимостью Облигации на дату продажи (погашения) и номинальной стоимостью этой Облигации на дату ее покупки. В целях НК РФ общая сумма процентного дохода по Облигациям складывается из купонного дохода, определяемого исходя из фиксированной процентной ставки, указанной в решении о выпуске Облигаций, и дохода от индексации номинала Облигаций.

Продолжая приведенную в Письме от 14.07.2015г. № 03-03-10/40395 логику, Письмами от 18.01.2018г. № 03-03-06/1/2286, от 28.12.2016г. № 03-03-06/2/78864 представители финансового ведомства пояснили, что если в результате дефляции уменьшение номинальной стоимости Облигаций составляет большую величину, чем начисленная за этот месяц сумма процентов, отрицательный показатель не учитывается в составе расходов текущего месяца отчетного (налогового) периода. При этом такая сумма (отрицательная разница) уменьшает процентный доход по таким облигациям до полного учета в составе процентного дохода и не может учитываться налогоплательщиком в составе доходов по иным государственным и иным ценным бумагам при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям РЕПО с ценными бумагами установлены законодателем в статье 282 НК РФ, согласно части 13 пункта 1 которой при реализации ценных бумаг по первой части РЕПО и по второй части РЕПО финансовый результат для целей налогообложения в соответствии со статьей 280 НК РФ не определяется. Расходы на приобретение ценных бумаг, сформированные в налоговом учете до даты исполнения первой части РЕПО, учитываются при реализации (выбытии) ценных бумаг в соответствии со статьями 280, 302 и 303 НК РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой им в целях налогообложения учетной политикой определяет порядок учета выбывающих (возвращающихся) по операции РЕПО ценных бумаг.

В целях статьи 282 НК РФ под открытием короткой позиции по ценной бумаге (далее по тексту - короткая позиция) понимается реализация (выбытие) ценной бумаги при наличии обязательств налогоплательщика по возврату ценной бумаги, полученной по первой части РЕПО, а также полученной в соответствии с пунктом 8 настоящей статьи, если такое получение не учитывается при определении обязательств по второй части РЕПО, или договору займа. Короткая позиция открывается при условии отсутствия у налогоплательщика ценных бумаг того же выпуска (дополнительного выпуска), инвестиционных паев того же паевого инвестиционного фонда, по которым в налоговом учете сформирована, но не признана в качестве расходов стоимость приобретения, определяемая в соответствии со статьей 280 НК РФ. Короткая позиция открывается в количестве ценных бумаг, не превышающем количества ценных бумаг, полученных налогоплательщиком по первой части РЕПО, а также полученных в соответствии с пунктом 8 настоящей статьи, если такое получение не учитывается при определении обязательств по второй части РЕПО, и (или) договорам займа в качестве заемщика. Под датой закрытия короткой позиции понимается дата перехода к налогоплательщику права собственности на ценные бумаги, получение которых приводит к закрытию короткой позиции, в порядке, предусмотренном настоящим пунктом. Это определено частями 1,  3, 7 пункта 9 статьи 282 НК РФ.

В соответствии с частью 9 пункта 9 статьи 282 НК РФ доходы (расходы) налогоплательщика при реализации (приобретении) или выбытии ценной бумаги при открытии (закрытии) короткой позиции определяются в соответствии со статьями 280, 302, 303, 305, 326 и 329 НК РФ (в части доходов от поставки базисного актива и расходов в виде стоимости базисного актива) с учетом особенностей, установленных настоящей статьей в отношении процентного (купонного) дохода, и учитываются при определении налоговой базы на дату закрытия короткой позиции по этой ценной бумаге.

В случае открытия короткой позиции по ценным бумагам, по которым предусмотрено начисление процентного (купонного) дохода, налогоплательщик, открывший такую короткую позицию, производит начисление процентного расхода, определяемого как разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода на дату закрытия короткой позиции (включая суммы процентного (купонного) дохода, которые были выплачены эмитентом в период между датой открытия и датой закрытия короткой позиции) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода на дату открытия короткой позиции. Начисление процентного (купонного) дохода осуществляется за время открытия короткой позиции с признанием сумм накопленного расхода на дату закрытия этой короткой позиции или на последнее число отчетного (налогового) периода, если в отчетном (налоговом) периоде не произошло закрытия короткой позиции. В случае, если налогообложение процентного (купонного) дохода осуществляется по налоговым ставкам, предусмотренным пунктом 4 статьи 284 НК РФ, указанные выше суммы начисленного процентного (купонного) дохода относятся на уменьшение суммы процентного (купонного) дохода, облагаемой по соответствующей налоговой ставке (часть 10 пункта 9 статьи 282 НК РФ).

В соответствии с пунктом 27 статьи 280 НК РФ в целях Главы 25 НК РФ накопленным процентным (купонным) доходом признается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги. Одновременно на основании пункта 3 статьи 43 НК РФ в целях применения НК РФ под процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Основываясь на изложенном:

1. Мы поддерживаем мнение Банка о том, что в случае открытия короткой позиции по ОФЗ-ИН следует производить начисление расхода от индексации номинала, определяемого как разность между номинальной стоимостью на последнюю дату календарного месяца (дату закрытия короткой позиции, если закрытие короткой позиции произошло до окончания календарного месяца) и номинальной стоимостью на последнюю дату предшествующего календарного месяца (дату открытия короткой позиции, если открытие короткой позиции произошло после окончания предшествующего календарного месяца).

2. В случае, когда в результате дефляции в период между датами открытия и закрытия короткой позиции происходит уменьшение номинала Облигации, соответствующая величина, исчисленная как разность между номинальной стоимостью на последнюю дату календарного месяца (дату закрытия короткой позиции, если закрытие короткой позиции произошло до окончания календарного месяца) и номинальной стоимостью на последнюю дату предшествующего календарного месяца (дату открытия короткой позиции, если открытие короткой позиции произошло после окончания предшествующего календарного месяца), по нашему мнению, уменьшает процентный расход, определяемый в соответствии с пунктом 9 статьи 282 НК РФ, в пределах суммы накопленного расхода, рассчитанного по состоянию на соответствующую дату в отношении купонного дохода по Облигации.

При этом, в случае, когда даты открытия и закрытия короткой позиции по Облигации приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды, часть величины уменьшения номинала облигации в результате дефляции, не учтенная в счет уменьшения процентного расхода по состоянию на конец текущего отчетного (налогового) периода, по нашему мнению, подлежит переносу для учета в счет уменьшения суммы процентного расхода, определяемого в соответствии с пунктом 9 статьи 282 НК РФ, по состоянию на конец следующего отчетного периода или на дату закрытия короткой позиции, если закрытие короткой позиции произошло до окончания отчетного периода.

Документы и литература.

1.              НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.              Приказ Минфина РФ № 80н – Приказ Минфина РФ от 22.05.2015г. № 80н «Об утверждении Условий эмиссии и обращения облигаций федерального займа с индексируемым номиналом»;

3.              Приказ Минфина РФ № 214 – Приказ Минфина РФ от 15.07.2015г. № 214 «Об эмиссии облигаций федерального займа с индексируемым номиналом № 52001RMFS».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki