Какие платежи российского брокером иностранному субброкеру подлежат отражению в Налоговом расчете

Мнение консультантов.

Если иностранный субброкер не является взаимозависимым с Компанией лицом, в Налоговом расчете подлежит отражению информация о суммах вознаграждения иностранного субброкера, в том числе возмещаемого Компании ее клиентами, только в случае оказания им услуг на территории Российской Федерации (не подлежащих налогообложению в соответствии с пунктом 2 статьи 309 НК РФ). При этом заполняется Раздел 4 Налогового расчета, в качестве даты выплаты дохода указывается дата списания средств с омнибусного счета, открываемого иностранным субброкером на имя Компании для учета перечисленных Компанией средств.

Если субброкер осуществляет свою деятельность (оказывает услуги) в иностранном государстве, то удерживаемые им суммы вознаграждений доходами от источников в Российской Федерации не являются и в Налоговом расчете не отражаются.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Закона № 39-ФЗ брокерской деятельностью признается деятельность по исполнению поручения клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) на совершение гражданско-правовых сделок с ценными бумагами и (или) на заключение договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, осуществляемая на основании возмездных договоров с клиентом (далее - договор о брокерском обслуживании).

Если иное не предусмотрено Законом № 39-ФЗ, брокер до принятия поручений клиента на совершение сделок с ценными бумагами и (или) на заключение договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, обязан предоставить клиенту, не являющемуся квалифицированным инвестором, информацию или доступ к информации,  в том числе, о расходах, возмещаемых клиентом брокеру в связи с исполнением поручений, а также о размере вознаграждения брокера или порядке его определения (подпункт 2 пункта 2.4 статьи 3 Закона № 39-ФЗ).

Внутренний учет профессионального участника должен представлять упорядоченную систему записей в отношении сделок (в том числе производных финансовых инструментов) и операций, предусмотренных настоящим Положением, с денежными средствами (в том числе с иностранной валютой), ценными бумагами, иностранными финансовыми инструментами, не квалифицированными в качестве ценных бумаг, и товарами, допущенными к организованным торгам (в том числе драгоценными металлами) (далее по тексту - активы), а также записей в отношении иных объектов внутреннего учета, которая образуется путем сбора, регистрации, отражения, обобщения, сверки и хранения информации об указанных сделках, операциях и иных объектах внутреннего учета, в том числе путем ведения счетов внутреннего учета (пункт 1.1 Положения № 577-П).

Поступление или выбытие актива (далее по тексту - операции с активами) отражается по счетам внутреннего учета в соответствии с требованиями главы 3 настоящего Положения (пункт 1.3 Положения № 577-П). В случаях, предусмотренных настоящим Положением, клиенту открывается объединенный (далее - омнибусный) или индивидуальный[1] счет внутреннего учета (пункт 3.2 Положения № 577-П).

Омнибусный счет внутреннего учета открывается брокером (первичный брокер) другому брокеру или иностранному юридическому лицу, имеющему право в соответствии с личным законом осуществлять брокерскую деятельность (далее при совместном упоминании - последующие брокеры), для учета на нем (пункт 3.5 Положения № 577-П):

находящихся в распоряжении первичного брокера активов, принадлежащих клиентам последующего брокера, находящихся в управлении (доверительном управлении) этих клиентов или находящихся у них по иным основаниям;

обязательств из сделок, заключенных за счет активов, указанных в абзаце втором настоящего пункта;

обязательств первичного брокера перед последующим брокером, в том числе обязательств первичного брокера по возврату активов, указанных в абзаце втором настоящего пункта;

обязательств последующего брокера перед первичным брокером, если такие обязательства подлежат исполнению за счет активов, указанных в абзаце втором настоящего пункта.

В случае если это предусмотрено договором о брокерском обслуживании, первичный брокер может открыть индивидуальный счет внутреннего учета последующему брокеру для обособленного учета активов клиента последующего брокера, а также обязательств, подлежащих исполнению за счет указанных активов (пункт 3.6 Положения № 577-П).

В соответствии с пунктом 3.13 Положения № 577-П записи внутреннего учета по счетам внутреннего учета должны содержать, в том числе следующую информацию:

- идентификаторы каждого актива, учитываемого на счете внутреннего учета: в том числе, в отношении валюты - буквенный код Общероссийского классификатора валют (ОКВ) (подпункт 3.13.1);

- сведения о каждом поступлении и выбытии активов по счету внутреннего учета клиента (в штуках или иных единицах измерения, применяемых для определения количества данного актива) в соответствии с пунктом 3.15 настоящего Положения (подпункт 3.13.3);

- количество каждого актива (в штуках или иных единицах измерения, применяемых для определения количества данного актива) после всех планируемых поступлений и выбытий таких же активов в результате исполнения обязательств по их передаче (далее - плановый исходящий остаток), определенное в соответствии с пунктом 3.17 настоящего Положения, после каждого поступления или выбытия таких же активов по счету клиента и (или) каждого возникновения, изменения или прекращения обязательства, предметом которого являются такие активы (подпункт 3.13.6).

Информация о поступлении и выбытии актива по счету внутреннего учета клиента должна содержать сведения (реквизиты, идентификаторы), которые позволяют идентифицировать основания поступления или выбытия актива (сделка, требование клиента, решение суда и так далее), и указание на количество поступившего или выбывшего актива по указанному основанию. В случае если поступление или выбытие актива по счету внутреннего учета клиента стало результатом прекращения обязательств из нескольких сделок, совершенных за счет клиента (в том числе по итогам клиринга), информация о поступлении и выбытии актива по счету внутреннего учета клиента должна содержать идентификаторы всех указанных сделок или указание на отчет об итогах клиринга или иной отчет клиринговой организации, направляемый участникам клиринга по данным сделкам. Поступление активов отражается путем внесения приходной записи по счету внутреннего учета клиента, а выбытие - путем внесения расходной записи по счету внутреннего учета клиента. Каждое движение активов по счету внутреннего учета клиента отражается в хронологической последовательности (пункт 3.15 Положения № 577-П).

Брокер на основании записей внутреннего учета составляет отчетность перед клиентами в виде отчетного документа, который должен включать общие сведения в соответствии с пунктом 9.3 настоящего Положения и информацию, предусмотренную пунктом 9.4 настоящего Положения (пункты 9.1, 9.2 Положения № 577-П). В частности, отчетный документ должен содержать следующую информацию за отчетный период (пункт 9.4 Положения № 577-П):

- информацию о сделке (сделках), совершенной (совершенных) за счет клиента (подпункт 9.4.1);

- информацию о предоставленных займах для совершения маржинальных сделок (подпункт 9.4.2);

- информацию о размере задолженности клиента по активам (подпункт 9.4.3);

- информацию о сделках, обязательства из которых прекращены, и сделках, обязательства из которых не исполнены (подпункт 9.4.4);

- входящий остаток по каждому активу на начало отчетного периода (подпункт 9.4.5);

- исходящий остаток и плановый исходящий остаток по каждому активу на конец отчетного периода (подпункт 9.4.6);

- операции с активами, проведенные за отчетный период (подпункт 9.4.7);

- информацию о вознаграждении брокера и расходах, подлежащих возмещению брокеру, с указанием видов расходов. В случае если в соответствии с договором о брокерском обслуживании размер вознаграждения брокера поставлен в зависимость от совершения каждой сделки, информация о стоимости услуг брокера должна включать информацию о размере вознаграждения за каждую сделку (подпункт 9.4.8).

На основании статьи 247 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль, налог) признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Перечень полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации доходов, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, подлежащих обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, содержится в пункте 1 статьи 309 НК РФ и, в числе прочего, включает доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ (оказания услуг) на территории Российской Федерации взаимозависимому лицу, определяемому в соответствии со статьей 105.1 настоящего Кодекса[2] (подпункт 9.4).

При этом пунктом 2 статьи 309 НК РФ определено, что доходы, полученные иностранной организацией от реализации товаров, иного имущества (кроме указанного в подпунктах 5, 6 и 9.1 пункта 1 настоящей статьи), имущественных прав (за исключением указанных в подпункте 9.2 пункта 1 настоящей статьи), от выполнения работ (оказания услуг[3]) (за исключением указанных в подпункте 9.4 пункта 1 настоящей статьи) на территории Российской Федерации, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев, указанных в пункте 2 статьи 310 НК РФ.

Таким образом, в целях главы 25 НК РФ доходами, полученными от источников в Российской Федерации не осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство иностранной организацией признаются перечисленные в пункте 1 статьи 309 НК РФ доходы. Эти доходы за исключением случаев, перечисленных в пункте 2 статьи 310 НК РФ, подлежат обложению налогом у источника их выплаты. Соответственно, доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства, не являются доходами от источников в Российской Федерации и, соответственно - объектом обложения налогом на прибыль (Письмо ФНС России от 04.04.2019г. № СД-4-3/6191@).

Согласно пункту 4 статьи 286 НК РФ если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, либо на индивидуального предпринимателя (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику. Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.

В силу пункта 2 статьи 287 НК РФ российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный пунктом 4 настоящей статьи), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

На основании пункта 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, либо индивидуальным предпринимателем, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

В рассматриваемой ситуации Компания (последующий брокер) проводит сделки клиентов с ценными бумагами через иностранного субброкера (первичного брокера), для чего наделяет иностранного субброкера денежными средствами своих клиентов. Доходом иностранного брокера является его вознаграждение за оказываемые Компании услуги.  Как поняли консультанты, субброкер удерживает плату за свои услуги из средств, переданных ему Компанией.

С учетом приведенных норм и правил российского законодательства  поступающие субброкеру от Компании средства являются средствами Компании и подлежат учету субброкером на омнибусном счете, открытом на имя Компании. Выплата Компанией субброкеру вознаграждения определяется моментом списания средств с омнибусного счета Компании.

При этом для целей главы 25 НК РФ в случае, если субброкер не является взаимозависимым с Компанией лицом, вознаграждение брокера является не облагаемым у источника выплаты объектом обложения налогом на прибыль в случае, если услуги оказываются субброкером на территории Российской Федерации или не является объектом налогообложения налогом на прибыль в случае когда услуги оказываются субброкером на территории иностранного государства.  

Как определено пунктом 1 статьи 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. В соответствии с пунктом 3 статьи 24 НК РФ также налоговые агенты обязаны, в числе прочего:

вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику (подпункт 3);

представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (подпункт 4).

Налоговые агенты по налогу на прибыль обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения расчеты сумм доходов, выплаченных организациям, и сумм удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период (далее по тексту - налоговый расчет) в порядке, определенном настоящей статьей (пункт 1 статьи 289 НК РФ).

На основании пункта 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представляет в налоговый орган по месту своего нахождения  налоговый расчет, форма и порядок заполнения которого (далее по тексту – Порядок) утверждены Приказом[4] ФНС России от 26.09.2023г. № ЕД-7-3/675@.

В состав Налогового расчета, в числе прочего, включен Раздел 4 «Сведения о выплаченных иностранным организациям доходах, не подлежащих налогообложению (за исключением продажи товаров)», состоящий из подраздела 4.1 «Сведения об иностранной организации - получателе дохода», подраздела 4.2 «Сведения о доходах» (пункт 2 Порядка).

Раздел 4 заполняется в отношении выплаченных иностранной организации в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода доходов от продажи имущественных прав и иного имущества (за исключением доходов от продажи товаров), осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящих к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, предусмотренных пунктом 2 статьи 309 Кодекса, а также в отношении доходов, предусмотренных пунктом 2.3[5] статьи 309 Кодекса (пункт 111 Порядка).

В подразделе 4.2 раздела 4 указываются сведения о доходах, выплаченных иностранной организации (в том числе в неденежной форме), информация о которой отражена в подразделе 4.1 раздела 4 по соответствующему уникальному номеру (пункт 118 Порядка), в том числе указываются:

- по строке 030 «Код дохода» - код дохода согласно приложению № 6[6] к настоящему Порядку в зависимости от выплачиваемых иностранной организации доходов (либо доходов, полученных иностранной организацией в иной форме), за исключением кода дохода «33» приложения № 6 к настоящему Порядку (пункт 123 Порядка).

- по строке 050 «Сумма дохода в валюте выплаты» - причитающаяся иностранной организации сумма дохода в валюте, в которой иностранная организация получает доход (пункт 124 Порядка);

- по строке 070 «Дата выплаты дохода» - дата списания средств с банковского счета налогового агента. В случае если доход иностранной организации выплачивается в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, указывается дата в соответствии с фактами хозяйственной жизни, свидетельствующими о получении иностранной организацией дохода (пункт 126 Порядка);

- по строке 080 «Официальный курс рубля на дату выплаты дохода» - официальный курс иностранной валюты к рублю Банка России на дату выплаты дохода, если такой доход был выплачен в иностранной валюте. В случае если иностранная организация получает доход в валюте Российской Федерации, то в строке 080 проставляется прочерк (пункт 127 Порядка);

- по строке 090 «Сумма дохода (в рублях)» - рублевый эквивалент суммы дохода иностранной организации, выплаченной в иностранной валюте. Значение по строке 090 определяется по официальному курсу Банка России, действовавшему на дату выплаты дохода, указанному по строке 080 (пункт 128 Порядка);

- по строке 100 «Основания освобождения от исчисления и удержания налога» - соответствующие основания. В случае если выплаченный доход не подлежит налогообложению (пункт 129 Порядка):

на основании пункта 2 статьи 309 Кодекса - код «1»;

на основании пункта 2.3 статьи 309 Кодекса - код «2»;

по иным основаниям - код «3».

При этом указываются подпункт, пункт, статья Кодекса (иного нормативного документа), устанавливающие освобождение дохода от налогообложения в Российской Федерации.

Таким образом, в Налоговом расчете подлежит отражению информация о доходах, выплаченных налоговым агентом (Компанией) в адрес иностранной организации (субброкера), только в отношении услуг, оказанных на территории Российской Федерации  (не подлежащих налогообложению в соответствии с пунктом 2 статьи 309 НК РФ). При этом заполняется Раздел 4 Налогового расчета (Письмо ФНС России от 14.11.2023г. № ШЮ-4-13/14369@), в качестве дохода иностранной организации отражается только вознаграждение иностранного субброкера, даты выплаты дохода – дата списания средств с омнибусного счета.

Факт того, что удерживаемое иностранным субброкером с Компании вознаграждение за клиентские сделки возмещается Компании ее клиентами, не является основанием для непризнания Компанией в налоговом учете сумм уплаченного вознаграждения и сумм его возмещения клиентами в качестве соответственно расходов и доходов, участвующих в расчете налогооблагаемой прибыли. Обязательства по уплате вознаграждения по специальному брокерскому счету (омнибусному счету) у иностранного субброкера возлагаются на Компанию, клиенты Компании не являются стороной по договору специального брокерского счета (омнибусного счета) и не могут признаваться налоговыми агентами.

В случае, если субброкер не является взаимозависимым с Компанией лицом и  осуществляет свою деятельность на территории иностранного государства, то удерживаемые им суммы вознаграждений в Налоговом расчете не отражаются (Письма ФНС России от 04.04.2019г. № СД-4-3/6191@, Минфина РФ от 10.10.2016г. № 03-08-05/58776, от 30.09.2016г. № 03-08-13/56982, от 07.09.2017г. № 03-08-05/57611).

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

3.                  Положение № 577-П - Положение Банка России от 31.01.2017г. № 577-П «О правилах ведения внутреннего учета профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими брокерскую деятельность, дилерскую деятельность и деятельность по управлению ценными бумагами».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki