Выплата аванса и учете командировочных расходов, произведенных в иностранной валюте

Мнение консультантов.

1.    В случае направления работника в служебную командировку за пределы Российской федерации выплата аванса, а также погашение работником неизрасходованного аванса в иностранной валюте не противоречит Закону № 173-ФЗ и может осуществляться путем безналичных расчетов через банковский счет работника, либо через кассу Банка.

2.    Признание Банком в бухгалтерском учете произведенных командировочных расходов осуществляется на дату утверждения авансового отчета по официальному курсу иностранной валюты, установленному Банком России на дату утверждения авансового отчета.

В соответствии с разъяснениями финансового ведомства для целей налогового учета  денежные средства в иностранной валюте, полученные работником в подотчет и использованные на цели, предусмотренные подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаются в качестве расходов Банка (при наличии документального подтверждения понесенных расходов) на дату утверждения авансового отчета по официальному курсу иностранной валюты, установленному Банком России на дату выдачи денег в подотчет.

3.    Законодательство не содержит запрета на возможность возврата работником неизрасходованного остатка ранее полученного в иностранной валюте аванса рублями. Порядок возврата работником неизрасходованного аванса утверждается локальным нормативным актом Банка. При этом возврат осуществляется по курсу, установленному локальным нормативным актом (на дату выдачи или дату утверждения авансового отчета).

Обоснование мнения консультантов.

На основании статьи 166 ТК РФ служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. Особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику (статья 168 ТК РФ):

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам других работодателей определяются коллективным договором или локальным нормативным актом, если иное не установлено настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (далее по тексту – Положение) утверждено Постановлением № 749.

Работники направляются в командировки на основании письменного решения работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (пункт 3 Положения). Срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения (пункт 4 Положения).

В соответствии с пунктом 10 Положения работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).

Дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места жительства (суточные), возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути, с учетом положений, предусмотренных пунктом 18 настоящего Положения (пункт 11 Положения).

Согласно пункту 16 Положения оплата и (или) возмещение расходов работника в иностранной валюте, связанных с командировкой за пределы территории Российской Федерации, включая выплату аванса в иностранной валюте, а также погашение неизрасходованного аванса в иностранной валюте, выданного работнику в связи с командировкой, осуществляются в соответствии с Законом № 173-ФЗ.

Выплата работнику суточных в иностранной валюте при направлении работника в командировку за пределы территории Российской Федерации осуществляется в порядке и размерах, которые предусмотрены абзацем вторым пункта 11 настоящего Положения^[1], с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 19 настоящего Положения^[2].

За время нахождения в пути работника, направляемого в командировку за пределы территории Российской Федерации, суточные выплачиваются (пункт 17 Положения):

а) при проезде по территории Российской Федерации - в порядке и размерах, которые предусмотрены абзацем вторым пункта 11 настоящего Положения для командировок в пределах территории Российской Федерации;

б) при проезде по территории иностранного государства - в порядке и размерах, которые предусмотрены абзацем вторым пункта 11 настоящего Положения для командировок на территории иностранных государств.

В соответствии с пунктом 18 Положения при следовании работника с территории Российской Федерации дата пересечения государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, а при следовании на территорию Российской Федерации дата пересечения государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях. Даты пересечения государственной границы Российской Федерации при следовании с территории Российской Федерации и на территорию Российской Федерации определяются по отметкам пограничных органов в паспорте. При направлении работника в командировку на территории 2 или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник.

Расходы по найму жилого помещения при направлении работников в командировки на территории иностранных государств, подтвержденные соответствующими документами, возмещаются в порядке и размерах, которые предусмотрены абзацем вторым пункта 11 настоящего Положения (пункт 21 Положения).

Расходы по проезду при направлении работника в командировку на территории иностранных государств возмещаются ему в порядке, предусмотренном пунктом 12 настоящего Положения при направлении в командировку в пределах территории Российской Федерации^[3] (пункт 22 Положения).

Работнику при направлении его в командировку на территорию иностранного государства дополнительно возмещаются (пункт 23 Положения):

а) расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;

б) обязательные консульские и аэродромные сборы;

в) сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;

г) расходы на оформление обязательной медицинской страховки;

д) иные обязательные платежи и сборы.

Работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение 3 рабочих дней авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду (включая оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой (пункт 26 Положения).

Нормами Закона № 173-ФЗ запрещено проведение валютных операций между резидентами^[4]. Вместе с тем, подпунктом 9 пункта 1 статьи 9 Закона № 173-ФЗ предусмотрено исключение из общего правила: разрешено осуществление валютных операций при оплате и (или) возмещении расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории Российской Федерации, а также операций при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой.

В Письме Банка России от 30.07.2007г. № 36-3/1381 указывается, что «выдача юридическими лицами - резидентами наличной иностранной валюты своим сотрудникам - физическим лицам для оплаты в качестве аванса в связи со служебными командировками за пределы Российской Федерации не противоречит Закону».

Пунктом 2 статьи 14 Закона № 173-ФЗ предусмотрено, что при оплате и (или) возмещении расходов физических лиц, связанных со служебными командировками за пределы территории Российской Федерации, а также при погашении неизрасходованных авансов, выданных такими юридическими лицами - резидентами в связи со служебными командировками за пределы территории Российской Федерации расчеты могут осуществляться:

- через банковские счета в уполномоченных банках (абзац 1);

- без использования банковских счетов в уполномоченных банках через кассу путем совершения операции с наличной иностранной валютой (абзац 8).

Из изложенного следует, что в случае направления работника в служебную командировку за пределы Российской федерации:

- Банк обязан возмещать работнику расходы, предусмотренные статьей 168 ТК РФ;

- порядок и размеры возмещения Банком расходов (в том числе, порядок и размер выплаты суточных, порядок возврата работником неизрасходованного аванса) утверждаются локальным нормативным документом Банка.

- работнику выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и суточные;

- по возвращении из командировки работник должен в течение 3 рабочих дней представить в Банк авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет;

- выплата Банком аванса, а также погашение работником неизрасходованного аванса в иностранной валюте не противоречит Закону № 173-ФЗ и может осуществляться путем безналичных расчетов через банковский счет работника, либо через кассу Банка;

- законодательство не содержит запрета на возможность возврата работником неизрасходованного ранее полученного в иностранной валюте аванса рублями.

Бухгалтерский учет.

Единые требования к бухгалтерскому учету установлены Законом № 402-ФЗ. В соответствии со статьей 5 Закона № 402-ФЗ объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

1) факты хозяйственной жизни;

2) активы;

3) обязательства;

4) источники финансирования его деятельности;

5) доходы;

6) расходы;

7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Согласно статье 12 Закона № 402-ФЗ:

- объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению (пункт 1);

- денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации (пункт 2);

- если иное не установлено законодательством Российской Федерации, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации (пункт 3).

Пунктом 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ определено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа содержится в пункте 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ. Пунктом 4 указанной статьи установлено, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Постановлением № 55 утверждена унифицированная форма первичного учетного документа «Авансовый отчет» № АО-1 с указаниями по ее применению и заполнению (далее по тексту – Указания). Вместе с тем, исходя из норм статьи 9 Закона № 402-ФЗ, экономический субъект вправе применять иную утвержденную форму авансового отчета. В соответствии с Указаниями проверенный авансовый отчет утверждается руководителем организации или уполномоченным на это лицом и принимается к учету. Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке. Перерасход по авансовому отчету выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру. На основании данных утвержденного авансового отчета бухгалтерией организации производится списание подотчетных денежных сумм в установленном порядке.

Единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, установлены Положением № 579-П, в соответствии с пунктом 17 части I которого:

- счета в иностранной валюте открываются на любых счетах Плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций, где могут учитываться операции в иностранной валюте. При этом учет операций в иностранной валюте ведется на тех же счетах второго порядка, на которых учитываются операции в рублях, с открытием отдельных лицевых счетов в соответствующих валютах;

- совершение операций по счетам в иностранной валюте производится с соблюдением валютного законодательства Российской Федерации;

- все совершаемые кредитными организациями банковские операции в иностранной валюте должны отражаться в ежедневном бухгалтерском балансе только в рублях;

- пересчет данных аналитического учета в иностранной валюте в рубли (переоценка средств в иностранной валюте) осуществляется путем умножения суммы иностранной валюты на установленный Банком России официальный курс иностранной валюты по отношению к рублю (далее по тексту - официальный курс).

Принципы и порядок определения доходов и расходов, отражаемых кредитными организациями в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата, определены Положением № 446-П, в соответствии с пунктом 16.1 которого расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится (возникает) в соответствии с договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

отсутствует неопределенность в отношении признания расхода. Аналитический учет на счетах по учету расходов ведется в валюте Российской Федерации (пункт 16.6 Положения № 446-П). Главой 26 Положения № 446-П установлены особенности отражения в бухгалтерском учете расходов, связанных с обеспечением деятельности кредитной организации. В соответствии с пунктом 26.16 Положения № 446-П командировочные и представительские расходы отражаются в ОФР на дату утверждения авансового отчета.

Таким образом, приходим к следующим выводам:

- выданный Банком  работнику, направляемому в служебную командировку за пределы Российской Федерации,  аванс денежных средств в иностранной валюте подлежит аналитическому учету в иностранной валюте и отражается в ежедневном бухгалтерском балансе в рублях;

- в дату утверждения авансового отчета на основании данных авансового отчета (первичного учетного документа, отражающего факт осуществления служебной командировки) бухгалтерией Банка производится окончательный расчет с работником:   списание подотчетных денежных сумм, выдача работнику перерасхода или учет неизрасходованного работником остатка;

- признание Банком в бухгалтерском учете произведенных командировочных расходов осуществляется на дату утверждения авансового отчета по официальному курсу на дату совершения операций (на дату утверждения авансового отчета);

- возврат работником рублями неизрасходованного остатка выданного аванса в иностранной валюте осуществляется в порядке (по курсу), установленном локальным нормативным актом.

Налоговый учет.

На основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности, на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные^[5] или полевое довольствие;

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

По общему правилу, установленному главой 25 НК РФ:

- расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (пункт 1 статьи 252 НК РФ);

- понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях (пункт 5 статьи 252 НК РФ);

 - расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 272 НК РФ);

- расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода, если иное не установлено настоящим пунктом (абзац 1 пункта 10 статьи 272 НК РФ);

- в случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток) (абзац 4 пункта 10 статьи 272 НК РФ).

 При этом согласно подпункту 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расходов на командировки  признается  дата утверждения авансового отчета.

Таким образом, на основании норм абзаца 1 пункта 10, пункта 5 статьи 272 НК РФ для целей налогового учета предусмотренные статьей 264 НК РФ документально подтвержденные расходы на командировку, выраженные в иностранной валюте, признаются Банком на дату утверждения авансового отчета по официальному курсу, установленную на эту дату. При этом полагаем, что для учета в качестве командировочных расходов денежных средств, выданных Банком работнику в подотчет  нормы абзаца 4 пункта 10 статьи 272 НК РФ не применяются.

В соответствии с ГК РФ авансирование может быть предусмотрено договором как  порядок оплаты покупателем установленной договором цены (ее части)  (например, статьи 711, 735 ГК РФ). Таким образом, под термином «аванс» («задаток») подразумевается перечисление денежных средств от покупателя поставщику (продавцу) услуг (товаров). Термин «аванс», используемые в пункте 10 Положения № 749, означает перечисление денежных средств работодателем своему работнику под отчет. Аванс в терминалогии Постановления № 749 не связан с непосредственной оплатой услуг (товаров) у поставщика (продавца) Банком – покупателем.  По нашему мнению, исходя из буквального прочтения норм абзаца 4 пункта 10 статьи 272 НК РФ следует, что для целей указанного абзаца  термин «аванс» следует понимать в трактовке ГК РФ, поскольку речь идет о перечислении аванса (или задатка), а не о его выдаче. При этом термин «задаток» Положением № 749 не предусмотрен.   

Вместе с тем, в Письме  от 14.04.2021г. №  03-03-06/1/27875 изложена позиция представителей финансового ведомства относительно учета суточных, выданных под отчет в иностранной валюте, основанная на квалификации подотчетных сумм как перечисленного аванса, и, как следствие, применении к учету расходов в виде суточных норм абзаца 4 пункта 10 статьи 272 НК РФ. В нем указывается, что «пересчет суммы в иностранной валюте производится по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату выдачи подотчетных сумм для суточных в валюте, но признаваться расходы будут на дату утверждения авансового отчета».

Полагаем, что на основании такой произведенной представителями Минфина РФ квалификации авансом для целей статьи 272 НК РФ является вся выданная работнику подотчетная сумма, а не только суточные.

С учетом изложенной позиции, применение Банком предложенного консультантами порядка учета командировочных расходов, выраженных в иностранной валюте, может повлечь возникновение налоговых рисков в ситуации, когда официальный курс с даты выдачи подотчетных сумм до даты утверждения авансового отчета имел тенденцию к росту. Для минимизации рисков считаем целесообразным обратиться за соответствующими разъяснениями в контролирующий налоговый орган.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

4.             Постановление  № 749 - Постановление Правительства Российской Федерации от 13.10.2008г. № 749 «Об утверждении Положения об особенностях направления работников в служебные командировки»;

5.             Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. №  402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

6.              Постановление  № 55 - Постановление Госкомстата РФ от 01.08.2001г. № 55 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 «Авансовый отчет»»;

7.             Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

8.             Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit