О бухгалтерском учете фактов, отраженных в акте налоговой проверки, полученном Банком в период составления годовой (финансовой) отчетности

Мнение консультантов.

При получении акта налоговой проверки в период составления годовой (финансовой) отчетности, Банку следует произвести оценку и признать в бухгалтерском учете резерв - оценочное обязательство некредитного характера

ü     в порядке отражения событий после отчетной даты, если расчетная величина оценочного обязательства отвечает установленному стандартами экономического субъекта Банка критерию существенности отражения событий после отчетной даты:

Дебет счета 70706 «Расходы» (в Отчете о финансовых результатах - по символу 48501 - в части оценочного обязательства по требованию об уплате недоимки; по символу 48502 – в части оценочного обязательства по требованиям об уплате штрафов и пени)

Кредит счета 61501 «Резервы – оценочные обязательства некредитного характера» либо

ü     операциями текущего, 2024 года, если расчетная величина оценочного обязательства ниже установленного стандартами экономического субъекта Банка критерия существенности отражения событий после отчетной даты:

Дебет счета 70606 «Расходы» (в Отчете о финансовых результатах -по символу 48501 - в части оценочного обязательства по требованию об уплате недоимки; по символу 48502 – в части оценочного обязательства по требованиям об уплате штрафов и пени)

Кредит счета 61501 «Резервы – оценочные обязательства некредитного характера».

Обоснование мнения консультантов.

Как определено пунктом 1 статьи 100 НК РФ, по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.  К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки^[1] (пункт 3.1 статьи 100 НК РФ).

Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом (пункт  5 статьи 100 НК РФ). В силу пункта 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц. В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.2 настоящей статьи, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи. Это предусмотрено пунктом 1 статьи 101 НК РФ.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе до рассмотрения материалов указанной проверки ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений пунктом 6 статьи 100 и  пунктом 6.2 настоящей статьи. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со статьей 99 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 101 НК РФ).

Согласно пункту 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

«1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения».

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение (пункт 7 статьи 101 НК РФ):

о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы (подпункт 1);

об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (подпункт 2).

Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ:

в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указывается размер выявленной недоимки, а также подлежащий уплате штраф;

в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения может быть указан размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки;

в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю). В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу в порядке, предусмотренном статьей 101.2^[2] настоящего Кодекса. Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части (пункт 9 статьи 101 НК РФ).

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу (пункт 1 статьи 101.3 НК РФ). Обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех дней со дня вступления в силу соответствующего решения (пункт 2 статьи 101.3 НК РФ).

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность (статья 106 НК РФ).

Недоимка - сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная (не перечисленная) в установленный законодательством о налогах и сборах срок (пункт 2 статьи 11 НК РФ).

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5  настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов) (пункт 1 статьи 122 НК РФ).

Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (часть 2 статьи 1 Закона № 402-ФЗ).

Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются: 1) факты хозяйственной жизни; 2) активы; 3) обязательства; 4) источники финансирования его деятельности; 5) доходы; 6) расходы; 7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами (статья 5 Закона № 402-ФЗ). При этом под фактами хозяйственной жизни понимаются сделка событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (пункт 8 части 1 статьи 3 Закона № 402-ФЗ).

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций (далее по тексту - План счетов) и порядком его применения, установленных Положением № 809-П. При применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 25.02.2011г. № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации» (пункт 1 Положения № 809-П).

При применении Плана счетов бухгалтерского учета и формировании учетной политики кредитная организация руководствуется пунктами 5 и 6 ПБУ 1/2008,  а также принципами, приведенными в МСФО (IAS) 1), МСФО  (IAS) 8 (пункт 9 части I Положения № 809-П). Кроме того, бухгалтерский учет ведется кредитными организациями с учетом следующего:

финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по методу начисления: по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 9.2);

активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (подпункт 9.4);

операции отражаются кредитной организацией в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой (подпункт 9.8).

В целях формирования при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности полной и достоверной информации о финансовых результатах кредитной организации за отчетный год операции, связанные с событиями после отчетной даты (СПОД), отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с нормативным актом Банка России о порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Указанные операции СПОД регистрируются в ведомости оборотов по отражению событий после отчетной даты (приложение 7 к настоящему приложению) и сводной ведомости оборотов по отражению событий после отчетной даты (приложение 8 к настоящему приложению) (пункт 3.6 части III Положения № 809-П).

В соответствии с пунктом 3.1 Указания № 3054-У событием после отчетной даты признается факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годовой отчетности^[3] и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние. При составлении годовой отчетности кредитная организация оценивает последствия события после отчетной даты в денежном выражении. Для оценки в денежном выражении последствий события после отчетной даты кредитная организация делает соответствующий расчет. Кредитной организацией должно быть обеспечено обоснование такого расчета.

К событиям после отчетной даты относятся (подпункт 3.1.1 пункта 3.1 Указания № 3054-У):

события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность (далее - корректирующие события после отчетной даты);

события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты условиях, в которых кредитная организация ведет свою деятельность (далее - некорректирующие события после отчетной даты).

Некорректирующие события после отчетной даты в бухгалтерском учете не отражаются.

Корректирующие события после отчетной даты подлежат отражению в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 3.2 настоящего Указания. Кредитные организации отражают корректирующие события после отчетной даты с применением критерия существенности (подпункт 3.1.3 пункта 3.1 Указания № 3054-У).

На основании подпункта 3.1.2 пункта 3.1 Указания № 3054-У к корректирующим событиям после отчетной даты, в частности, могут быть отнесены:

изменение (уменьшение или увеличение) сумм резервов на возможные потери (в том числе по условным обязательствам кредитного характера), оценочных резервов под ожидаемые кредитные убытки, сформированных кредитной организацией по состоянию на отчетную дату с учетом информации об условиях, существовавших на отчетную дату, и полученной при составлении годовой отчетности;

определение после отчетной даты величины выплат кредиторам в связи с вынесением решения по судебному делу, возникшему по обязательствам кредитной организации до отчетной даты;

начисления (корректировки, изменения) по налогам и сборам за отчетный год, по которым в соответствии с законодательством Российской Федерации кредитные организации являются налогоплательщиками и плательщиками сборов.

Ошибки, выявленные в период составления годовой отчетности, а также в период между датой составления годовой отчетности и датой ее утверждения, отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном пунктом 3.3 Указания № 3054-У.

Одновременно, согласно пункту 3.4 части III Положения № 809-П ошибкой в целях бухгалтерского учета в кредитных организациях признается ошибочное (неправильное) отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете, которые может быть обусловлено, в частности:

неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

неправильным применением учетной политики кредитной организации;

неточностями в вычислениях;

неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной жизни;

неправильным использованием информации, имеющейся на дату осуществления бухгалтерских записей;

недобросовестными действиями должностных лиц кредитной организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна кредитной организации на дату отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете.

Таким образом, отраженные в акте налоговой проверки суммы недоимки по налогу на прибыль ошибками, как данное понятие определено пунктом 3.4 части III Положения № 809-П, не являются.

В Плане счетов предусматриваются счета «Резервы - оценочные обязательства некредитного характера» для учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения) резервов, созданных в связи с существующими у кредитной организации на ежемесячную отчетную дату оценочными обязательствами некредитного характера (пункт 12 части I Положения № 809-П). Согласно характеристике балансового счета 61501 «Резервы – оценочные обязательства некредитного характера» (пункт 6.24 части II Положения № 809-П) резервы - оценочные обязательства некредитного характера создаются в соответствии с нормативными актами Банка России, учетной политикой и профессиональным суждением кредитной организации:

по кредиту счета зачисляются суммы создаваемых резервов - оценочных обязательств некредитного характера, а также суммы доначисленных резервов - оценочных обязательств некредитного характера в корреспонденции со счетами по учету расходов;

по дебету счета списываются суммы резервов - оценочных обязательств некредитного характера:

при восстановлении или корректировке резервов - оценочных обязательств некредитного характера в сторону уменьшения - в корреспонденции со счетами по учету доходов;

при полном или частичном признании обязательств некредитного характера - в корреспонденции со счетами по учету обязательств или кредиторской задолженности.

В отчете о финансовых результатах расходы, связанные с формированием (увеличением) резервов - оценочных обязательств некредитного характера, созданных до признания обязательств по неурегулированным спорам и не завершенным на отчетную дату судебным разбирательствам, в которых кредитная организация выступает ответчиком, по неразрешенным разногласиям по уплате неустойки (штрафов, пеней), по закрытию подразделений кредитной организации и прочих резервов - оценочных обязательств некредитного характера отражаются в ОФР по символам раздела 8 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, и отчисления в резервы - оценочные обязательства некредитного характера» части 4 «Операционные расходы» в зависимости от вида резервов - оценочных обязательств некредитного характера (пункт 26.20 Положения № 810-П).

Наряду с этим для учета существенных сумм условных обязательств некредитного характера в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен внебалансовый счет 91318 «Условные обязательства некредитного характера».

Условное обязательство некредитного характера возникает у кредитной организации вследствие прошлых событий ее финансово-хозяйственной деятельности, когда существование у кредитной организации обязательства на ежемесячную отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых кредитной организацией.  Критерии существенности сумм условных обязательств некредитного характера определяются и утверждаются кредитной организацией в учетной политике.

По кредиту счета 91318 в корреспонденции со счетом 99998 отражаются следующие существенные суммы условных обязательств некредитного характера:

суммы, подлежащие уплате по не урегулированным на отчетную дату в претензионном или ином досудебном порядке спорам, а также по не завершенным на отчетную дату судебным разбирательствам, в которых кредитная организация выступает ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды (стоимость имущества, подлежащая отчуждению на основании предъявленных к кредитной организации претензий, требований третьих лиц) в соответствии с поступившими в кредитную организацию документами, в том числе от судебных и налоговых органов;

суммы по не разрешенным на отчетную дату разногласиям по уплате неустойки (пеней, штрафов) в соответствии с заключенными договорами или нормами законодательства Российской Федерации;

суммы, подлежащие оплате при продаже или прекращении какого-либо направления деятельности кредитной организации, закрытии подразделений кредитной организации или их перемещении в другой регион на основании произведенных кредитной организацией расчетов в соответствии с обязательствами перед кредиторами по неисполненным договорам и (или) перед работниками кредитной организации в связи с их предстоящим увольнением;

суммы, подлежащие оплате по иным условным обязательствам некредитного характера.

На внебалансовых счетах резервы - оценочные обязательства некредитного характера не отражаются.

В соответствии с пунктом 10 МСФО (IAS) 37:

ü     оценочное обязательство - обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины;

обязательство - существующая обязанность организации, возникающая из прошлых событий, урегулирование которой, как ожидается, приведет к выбытию из организации ресурсов, содержащих экономические выгоды;

ü     обязывающее событие - событие, создающее юридическое или обусловленное практикой обязательство, в результате которого у организации нет реалистичной альтернативы проведению расчетов по этому обязательству;

ü     юридическое обязательство - обязательство, возникающее из:

(a) договора (из его четко определенных или подразумеваемых условий);

(b) законодательства; или

(c) иного действия правовых норм;

ü обязательство, обусловленное практикой - обязательство, возникающее в результате действий организации в тех случаях, когда:

(a) посредством сложившейся практики, опубликованной политики или достаточно конкретного недавнего заявления организация показала другим сторонам, что она примет на себя определенные обязанности; и

(b) в результате этого организация создала у других сторон обоснованные ожидания, что она исполнит принятые на себя обязанности;

ü     условное обязательство:

(a) возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, в наступлении которых нет уверенности и которые не полностью находятся под контролем организации; или

(b) существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается, так как:

(i) не является вероятным, что для урегулирования обязанности потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или

(ii) величина обязанности не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

МСФО (IAS) 37 устанавливает различия между (пункт 13 МСФО (IAS) 37)

(a) оценочными обязательствами, которые признаются в качестве обязательства (предполагается, что надежная расчетная оценка может быть получена), потому что они представляют собой существующие обязанности, для урегулирования которых, вероятно, потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, и

(b) условными обязательствами, которые не признаются в качестве обязательства, потому что они представляют собой:

(i) возможные обязанности, поскольку наличие у организации существующей обязанности, которая может привести к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды, еще требует подтверждения; или

(ii) существующие обязанности, которые не удовлетворяют критериям признания, установленным настоящим стандартом (потому что либо не представляется вероятным, что для их урегулирования потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, либо невозможно достаточно надежно оценить их величину).

В пункте 18 МСФО (IAS) 37 указывается, что финансовая отчетность отражает финансовое положение организации на конец отчетного периода, а не ее возможное положение в будущем. Следовательно, оценочные обязательства не признаются в отношении затрат, которые придется понести для продолжения деятельности в будущем. Единственными обязательствами, признаваемыми в отчете о финансовом положении организации, являются те, которые существуют на конец отчетного периода.

В соответствии с пунктом 14 МСФО (IAS) 37 оценочное обязательство должно признаваться в тех случаях, когда:

(a) у организации есть существующая обязанность (юридическая или обусловленная практикой), возникшая в результате какого-либо прошлого события;

(b) представляется вероятным, что для ее урегулирования потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; и

(c) возможно провести надежную расчетную оценку величины обязательства.

Если эти условия не выполняются, оценочное обязательство признаваться не должно.

В качестве оценочных обязательств признаются только обязательства, возникающие из прошлых событий, которые существуют независимо от будущих действий организации (то есть ведения деятельности организацией в будущем). Примерами таких обязательств являются штрафы или затраты на ликвидацию незаконного ущерба окружающей среде. Погашение как того, так и другого ведет, вне зависимости от будущих действий организации, к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды. Аналогично организация признает оценочное обязательство на покрытие затрат по выводу из эксплуатации нефтедобывающей установки или атомной электростанции в той степени, в которой организация обязана устранить уже нанесенный среде ущерб. И наоборот, под давлением рыночных рычагов или требований законодательства организация может намереваться или ей придется понести затраты на организацию своей будущей деятельности определенным образом (например, путем установки дымовых фильтров на заводе определенного типа). Поскольку организация может избежать будущих затрат при помощи своих будущих действий, например изменив режим деятельности, у нее отсутствует существующая обязанность по этим будущим затратам и оценочное обязательство не признается (пункт 19 МСФО (IAS) 37).

В случаях, когда неясно, существует ли обязанность, считается, что прошлое событие создает существующую обязанность, если, с учетом всех доступных свидетельств, вероятность существования обязанности на конец отчетного периода превышает вероятность ее отсутствия (пункт 15 МСФО (IAS) 37). В редких случаях, например при судебном разбирательстве, может возникнуть разногласие относительно того, произошли ли определенные события или привели ли такие события к появлению существующей обязанности. В таком случае организация устанавливает, имеется ли существующая обязанность на конец отчетного периода, изучив все доступные свидетельства, включая, например, мнение экспертов. Рассматриваемые свидетельства должны включать любые дополнительные свидетельства, появившиеся благодаря событиям, произошедшим после отчетного периода. На основе таких свидетельств (пункт 16 МСФО (IAS) 37):

(a) если вероятность наличия существующей обязанности на конец отчетного периода превышает вероятность ее отсутствия, организация признает оценочное обязательство (при соблюдении критериев признания); и

(b) если вероятность отсутствия существующей обязанности на конец отчетного периода превышает вероятность ее наличия, организация раскрывает условное обязательство, если только выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, не является маловероятным (см. пункт 86).

Прошлое событие, приводящее к возникновению существующей обязанности, называется обязывающим событием. Для того чтобы событие считалось обязывающим, необходимо, чтобы организация не имела реалистичной альтернативы проведению расчетов по обязательству, созданному данным событием. Это возможно только (пункт 17 МСФО (IAS) 37):

(a) когда расчеты могут быть произведены в принудительном порядке в соответствии с законодательством; или

(b) в случае обязательства, обусловленного практикой, когда такое событие (которое может быть действием самой организации) создает у других сторон обоснованные ожидания, что организация выполнит это обязательство.

Чтобы обязательство считалось удовлетворяющим критериям признания, должна не только иметь место существующая обязанность, но и должно быть вероятным выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, для проведения расчетов по этому обязательству. Для целей настоящего стандарта выбытие ресурсов или иное событие считается вероятным, если такое событие скорее произойдет, чем не произойдет, то есть вероятность того, что событие произойдет, выше, чем вероятность того, что оно не произойдет. Когда наличие существующей обязанности не является вероятным, организация раскрывает условное обязательство, если только выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, не является маловероятным (см. пункт 86) (пункт 23 МСФО (IAS) 37).

Сумма, признанная в качестве оценочного обязательства, должна отражать наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующей обязанности (пункт 36 МСФО (IAS) 37). Наилучшая расчетная оценка затрат, необходимых для урегулирования существующей обязанности, представляет собой сумму, которую организации было бы разумно заплатить для погашения обязательства или для передачи его третьему лицу на конец отчетного периода. Часто произвести погашение или передачу обязательства на конец отчетного периода оказывается невозможно или чрезмерно дорого. Тем не менее расчетная оценка суммы, которую организации было бы разумно заплатить для погашения или передачи обязательства, дает наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых для урегулирования существующей обязанности на конец отчетного периода (пункт 37 МСФО (IAS) 37). Расчетная оценка результата операции и ожидаемых финансовых последствий проводится исходя из суждения руководства организации, дополненного практикой аналогичных операций и, в некоторых случаях, заключениями независимых экспертов. Рассматриваемые свидетельства должны включать любые дополнительные свидетельства, появившиеся благодаря событиям, произошедшим после отчетного периода^[4] (пункт 38 МСФО (IAS) 37). Оценочные обязательства должны пересматриваться на конец каждого отчетного периода и корректироваться с учетом текущей наилучшей расчетной оценки. Если более не представляется вероятным, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, оценочное обязательство должно быть восстановлено (пункт 59 МСФО (IAS) 37).

Будущие события, которые могут повлиять на сумму, необходимую для погашения обязательства, должны учитываться при определении величины оценочного обязательства, если существуют достаточные и объективные свидетельства того, что они произойдут (пункт 48 МСФО (IAS) 37).

За исключением крайне редких случаев, организация будет в состоянии определить набор возможных результатов и, следовательно, произвести расчетную оценку обязательства, достаточно надежную для использования при признании оценочного обязательства (пункт 25 МСФО (IAS) 37). В исключительно редких случаях, когда невозможно получить надежную расчетную оценку, существует обязательство, которое не может быть признано. Такое обязательство раскрывается в финансовой отчетности как условное обязательство (см. пункт 86) (пункт 26 МСФО (IAS) 37).

Таким образом, из приведенных норм МСФО (IAS) 37, в частности пунктов 15, 16 и 17, применительно к отношениям по получению кредитной организацией информации о результатах выездной налоговой проверки, по нашему мнению, следует, что составление по результатам налоговой проверки налоговым органом акта, и предоставление его кредитной организации для ознакомления является для кредитной организации обязывающим событием, если с учетом доступных свидетельств, вероятность существования обязанности на конец отчетного периода превышает вероятность ее отсутствия. То есть отраженные в акте налоговой проверки факты вероятнее всего повлекут для кредитной организации выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, для проведения расчетов с бюджетом.

Как указано в тесте вопроса, в период с 30.12.2022г. по 29.12.2023г. в Банке проводилась выездная налоговая проверка за период с 2019 по 2021 год включительно, что подтверждается справкой о проведенной выездной налоговой проверке. Исходя из характера требований ФНС о предоставлении документов, пояснений, запрашиваемых ФНС, вызова Банка (налогоплательщика) в налоговый орган, Банк предполагает, что в акте проверки могут быть предъявлены требования о доначислении налога на прибыль, штрафные санкции, пени за проверяемые годы, сведений о суммах возможных претензий нет.

Следовательно, в соответствии с принципами МСФО (IAS) 37 факт получения Банком акта налоговой проверки, содержащего требования о доначислении налога на прибыль, штрафные санкции, пени за проверяемые годы, является обязывающим событием, если Банк, ознакомившись с содержанием акта, оценивает вероятность того, что ему придется осуществить платежи для урегулирования отраженных налоговым органом  налоговых правонарушений выше, чем вероятность того, что этого не произойдет. В этом случае, Банк обязан признать оценочное обязательство в величине, равной его расчетной оценке, представляющей собой определяемую исходя из суждения руководства Банка сумму, которую Банку весьма вероятно придется заплатить для урегулирования указанных в акте налоговой проверки налоговых правонарушений, в том числе недоимки по налогу, штрафов и пеней.

В противном случае, если Банк, ознакомившись с содержанием акта, оценивает вероятность того, что ему придется осуществить какие-либо платежи для урегулирования отраженных налоговым органом налоговых правонарушений ниже, чем вероятность того, что этого не произойдет, в бухгалтерском учете признается условное обязательство.

В рассматриваемом случае налоговая проверка окончена 29.12.2023г., что подтверждается справкой о проведенной выездной налоговой проверке, и акт налоговой проверки, содержащий информацию о возможных налоговых правонарушениях Банка, совершенных до отчетной даты 31.12.2023г. будет представлен Банку для ознакомления в период составления годовой бухгалтерской (финансовой) Отчетности за 2023 год. Таким образом, по нашему мнению, представление Банку для ознакомления акта налоговой проверки, завершенной 31.12.2023г., является свершившимся после отчетной даты событием, подтверждающим существовавшие на отчетную дату условия, в которых Банк вел свою деятельность по состоянию на 31.12.2023г.

Соответственно, по нашему мнению, при получении акта налоговой проверки в период составления годовой (финансовой) отчетности, Банку следует произвести оценку и признать в бухгалтерском учете резервы - оценочные обязательства некредитного характера

ü     в порядке отражения событий после отчетной даты, если расчетная величина оценочного обязательства отвечает установленному стандартами экономического субъекта Банка критерию существенности отражения событий после отчетной даты:

Дебет счета 70706 «Расходы» (в Отчете о финансовых результатах: по символу 48501 - в части оценочного обязательства по требованию об уплате недоимки; по символу 48502 – в части оценочного обязательства по требованиям об уплате штрафов и пени)

Кредит счета 61501 «Резервы – оценочные обязательства некредитного характера»

либо

ü     операциями текущего, 2024 года, если расчетная величина оценочного обязательства ниже установленного стандартами экономического субъекта Банка критерия существенности отражения событий после отчетной даты:

Дебет счета 70606 «Расходы» (в Отчете о финансовых результатах: по символу 48501 - в части оценочного обязательства по требованию об уплате недоимки; по символу 48502 – в части оценочного обязательства по требованиям об уплате штрафов и пени)

Кредит счета 61501 «Резервы – оценочные обязательства некредитного характера».

Документы и литература

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  Закон № 402-ФЗ - Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

3.                  ПБУ 1/2008 - Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008г. № 106н;

4.                  Положение № 809-П - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

5.                  Положение № 810-П - Положение Банка России от 24.11.2022г. №  810-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода»;

6.                  Указание № 3054-У - Указание Банка России от 04.09.2013г. № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности»;

7.                  МСФО (IAS) 37 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н;

8.                  МСФО (IAS) 1 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015г. № 217н;

9.                  МСФО (IAS) 8 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki