Вопросы обложения НДФЛ и страховыми взносами заработной платы работника – гражданина Республики Беларусь

Мнение консультантов.

1. При выплате дохода работнику – гражданину Республики Беларусь Банку следует применять ставку, установленную пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13%/15%), вне зависимости от налогового статуса получателя дохода.

2. Исходя из изложенной в Постановлении № 16-П позиции КС РФ о безусловном распространении на физических лиц, являющихся налоговыми резидентами государств - членов Евразийского экономического союза, национальных налоговых режимов в части применения ставки налогообложения доходов, полученных в связи с работой по найму в других государствах - членах данного Союза, доходы, выплачиваемые в виде оплаты труда гражданину одного государства участника Союза в Российской Федерации, облагаются налогом на доходы физических лиц по налоговой ставке 13% / 15% вне зависимости от приобретения работником по итогам налогового периода статуса налогового резидента Российской Федерации.

Вместе с тем, Минфином РФ и ФНС России выработана позиции, согласно которой работодатель по окончании налогового периода обязан определять налоговый статус работника – гражданина государства члена Евразийского экономического союза, и если работником не приобретен окончательный статус налогового резидента, то налог на доходы физических лиц с его дохода в виде оплаты труда подлежит перерасчету исходя из ставки налоговой 30%.

В сложившихся обстоятельствах Банку следует, оценив приемлемые для него налоговые риски, самостоятельно принять решение, какой из вышеприведенных позиций следовать при налогообложении доходов работника – гражданина Республики Беларусь в случае, если в конце налогового периода им не приобретен статус налогового резидента Российской Федерации.

При этом существует высокая вероятность споров с налоговым органом в случае, если Банком будет принято решение руководствоваться подходом, вытекающим из Постановления КС РФ № 16-П.

3. Выплаты, производимые Банком в рамках трудовых отношений в пользу постоянно пребывающего в Российской Федерации гражданина Республики Беларусь, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (аналогичном  для выплат в пользу физических лиц – граждан Российской Федерации).

Обоснование мнения консультантов.

Правовое положение иностранных граждан в Российской Федерации определяется в соответствии  с нормами Закона № 115-ФЗ, на основании пункта 1 статьи 2 которого:

- законно находящийся в Российской Федерации иностранный гражданин - лицо, имеющее действительные вид на жительство, либо разрешение на временное проживание, либо разрешение на временное проживание в целях получения образования, либо визу и (или) миграционную карту, либо иные предусмотренные федеральным законом или международным договором Российской Федерации документы, подтверждающие право иностранного гражданина на пребывание (проживание) в Российской Федерации;

- вид на жительство - документ, выданный иностранному гражданину или лицу без гражданства в подтверждение их права на постоянное проживание в Российской Федерации, а также их права на свободный выезд из Российской Федерации и въезд в Российскую Федерацию. Вид на жительство, выданный лицу без гражданства, является одновременно и документом, удостоверяющим его личность. Вид на жительство не может быть выдан в форме электронного документа.

Российская Федерация и Республика Беларусь являются членами Договора о Евразийском экономическом союзе (далее по тексту – Договора о ЕАЭС), в соответствии со статьей 97 которого:

- трудовая деятельность трудящегося государства-члена регулируется законодательством государства трудоустройства с учетом положений настоящего Договора (пункт 4);

- граждане государства-члена, прибывшие в целях осуществления трудовой деятельности или трудоустройства на территорию другого государства-члена, и члены семей освобождаются от обязанности регистрации (постановки на учет) в течение 30 суток с даты въезда. В случае пребывания граждан государства-члена на территории другого государства-члена свыше 30 суток с даты въезда, эти граждане обязаны зарегистрироваться (встать на учет) в соответствии с законодательством государства въезда, если такая обязанность установлена законодательством государства въезда (пункт 6);

- граждане государства-члена при въезде на территорию другого государства-члена в случаях, предусмотренных законодательством государства въезда, используют миграционные карты (карточки), если иное не предусмотрено отдельными международными договорами государств-членов (пункт 7).

Наряду с этим, между Российской Федерацией и Республикой Беларусь действует Соглашение  «Об обеспечении равных прав граждан Российской Федерации и Республики Беларусь на свободу передвижения, выбор места пребывания и жительства на территориях государств - участников Союзного государства», в соответствии с которым:

граждане одной Стороны независимо от места пребывания (проживания) имеют право свободно въезжать, выезжать, пребывать, следовать транзитом, передвигаться и выбирать место жительства на территории другой Стороны, за исключением мест, для посещения которых в соответствии с законодательством Сторон требуется специальное разрешение, по действительным документам, указанным в приложениях № 1 и 2 к настоящему Соглашению, без миграционной карты (пункт 1 статьи 2);

- граждане одной Стороны, прибывшие на территорию другой Стороны, в течение 90 дней с даты въезда освобождаются от регистрации в компетентных органах по месту пребывания (статья 3);

- факт принадлежности лица к гражданству одной из Сторон является основанием для получения разрешения на постоянное жительство (подачи заявления о выдаче вида на жительство) без учета срока временного пребывания и получения разрешения на временное проживание на территории другой Стороны (пункт 1 статьи 4).

Кроме того, между Российской Федерацией и Республикой Беларусь действует Договор «О равных правах граждан», в соответствии со статьей 7 которого договаривающиеся Стороны обеспечивают гражданам России и Беларуси равные права на трудоустройство, оплату труда и предоставление других социально-правовых гарантий на территориях России и Беларуси. Граждане России и Беларуси имеют равные права в оплате труда, режиме рабочего времени и времени отдыха, охране и условиях труда и других вопросах трудовых отношений. Трудовая деятельность регулируется на основе трудового договора (контракта) в соответствии с законодательством о труде. Договаривающиеся Стороны обеспечивают взаимное признание трудового стажа, включая стаж, исчисляемый в льготном порядке, и стаж работы по специальности, приобретенный в связи с трудовой деятельностью граждан.

В целях обеспечения гражданам Республики Беларусь и Российской Федерации равных прав на трудоустройство, оплату труда и предоставление других социально-трудовых гарантий Высшим Советом Сообщества Беларуси и России принято Решение № 4, в соответствии с которым:

- граждане государства выезда, осуществляющие трудовую деятельность на территории государства трудоустройства, имеют равные права с гражданами государства трудоустройства в оплате труда, режиме рабочего времени и времени отдыха, охране и условиях труда и других вопросах трудовых отношений. Трудовая деятельность гражданина государства выезда на территории государства трудоустройства регулируется на основе трудового договора (контракта) в соответствии с законодательством о труде государства трудоустройства (пункт 2);

- все виды пособий и выплат гражданам государства выезда, работающим на территории государства трудоустройства, в случаях временной нетрудоспособности, беременности и родов, рождения ребенка, отпуска по уходу за ребенком и в других случаях предоставляются в соответствии с законодательством государства трудоустройства (пункт 3).

Налог на доходы физических лиц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог)  признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья (пункт 2 статьи 207 НК РФ).

Согласно пункту 3.2 Постановления КС РФ от 25.06.2015г. № 16-П «налоговый статус физического лица - исходя из критерия нахождения его в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев - точно определяется на начало налогового периода, однако в конце каждого налогового периода требует уточнения по итогам этого налогового периода: наличие статуса налогового резидента Российской Федерации, устанавливаемого в начале налогового периода на каждую дату выплаты дохода, носит предварительный характер и подлежит уточнению в конце налогового периода в зависимости от продолжительности пребывания физического лица на территории Российской Федерации в данном налоговом периоде, что является основанием для перерасчета налога на доходы физических лиц, взимавшегося исходя из предварительного налогового статуса лица, который оно имело в начале текущего налогового периода».

На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.

В соответствии с нормами статьи 224 НК РФ при налогообложении доходов, установленных подпунктом 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ, применяется налоговая ставка:

- определенная пунктом 1 (13%/15%) – для физических лиц – налоговых резидентов РФ;

- определенная пунктом 3 (30%) – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ (далее по тексту – физические лица – нерезиденты).

Вместе с тем, пунктом 1 статьи 7 НК РФ установлен приоритет правил и норм международных договоров Российской Федерации над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь действует Соглашение «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество» (далее по тексту – Соглашение). Порядок налогообложения доходов от работы по найму установлен статьей 14 Соглашения, в соответствии с которой вознаграждение, получаемое лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве, только если:

а) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, являющегося лицом с постоянным местопребыванием в этом другом Государстве, или

б) расходы по выплате вознаграждения несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель, будучи лицом с постоянным местопребыванием в первом упомянутом Государстве, имеет в другом Договаривающемся Государстве.

При этом Соглашение применяется с учетом с учетом положений Протокола к Соглашению, в соответствии со статьей 1  которого:

- вознаграждение, получаемое физическим лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве (гражданином Российской Федерации или Республики Беларусь) в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве в течение периода нахождения в этом другом Договаривающемся Государстве, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, может облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении лиц с постоянным местожительством в этом Договаривающемся Государстве (пункт 1);

- налоговый режим, установленный в пункте 1 настоящей статьи, применяется с даты начала работы по найму в другом Договаривающемся Государстве, длительность которой в соответствии с трудовым договором составляет не менее 183 дней (пункт 2).

Таким образом, исходя из норм Соглашения и Протокола, налогообложение доходов гражданина Республики Беларусь в связи с работой на территории  Российской Федерации осуществляется с первого дня работы в Российской Федерации с применением налоговой ставки, предусмотренной пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13% / 15%), при условии заключения длительного трудового договора, предусматривающего нахождение работника на территории Российской Федерации  не менее 183 дней в календарном году (Письмо Минфина РФ от 10.03.2015г. № 03-08-05/12342). В противном случае (при  заключении трудового договора со сроком менее 183 дней или при нахождении работника на территории Российской Федерации менее 183 дней за налоговый период) налогообложение дохода осуществляется с применением налоговой ставки 30%.

В Письме Минфина РФ от 18.02.2011г. № 03-04-06/6-32 разъясняется:

«если между организацией и гражданином Республики Беларусь заключен трудовой договор, предусматривающий его нахождение на территории Российской Федерации не менее 183 дней, доходы такого сотрудника организации, полученные от источников в Российской Федерации, подлежат налогообложению по ставке 13 процентов с даты начала работы по найму.

По итогам налогового периода устанавливается окончательный налоговый статус физического лица, в соответствии с которым определяется ставка налогообложения его доходов, полученных за налоговый период.

В случае если по итогам налогового периода 2010 г. указанный сотрудник организации будет находиться в Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, условие п. 1 ст. 1 Протокола не будет соблюдено и налог на доходы физических лиц с его доходов от источников в Российской Федерации должен быть удержан организацией - налоговым агентом по ставке 30 процентов».

В отношении  порядка налогообложения выплат по бессрочному трудовому договору в  Письме УФНС РФ по г. Москве от 07.12.2011г. №  20-14/3/118425@ содержится вывод:

«поскольку гражданин Белоруссии прибыл на территорию Российской Федерации 16 августа 2011 г. и заключил с российской организацией бессрочный трудовой договор 17 августа 2011 г., соответственно, на дату выплаты вознаграждения по трудовому договору в течение 2011 г. он не будет являться резидентом РФ (время нахождения в РФ будет составлять менее 183 дней).

Таким образом, доходы, полученные нерезидентом в 2011 г., подлежат налогообложению по налоговой ставке 30%.

Доход, выплачиваемый налоговым агентом в 2012 г., в соответствии с указанным трудовым договором подлежит налогообложению по налоговой ставке 13%».

Вместе с тем, статьей 73 Договор о ЕАЭС предусмотрен следующий порядок налогообложения доходов физических лиц:

в случае если одно государство-член в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства-члена в связи с работой по найму, осуществляемой в первом упомянутом государстве-члене, такой доход облагается в первом государстве-члене с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц - налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием) этого первого государства-члена. Положения настоящей статьи применяются к налогообложению доходов в связи с работой по найму, получаемых гражданами государств-членов.

В пункте 4.4 Постановления КС РФ от 25.06.2015г. № 16-П указывается, что «при выборе нормы международного договора необходимо учитывать не только положения Протокола от 24 января 2006 года к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 года, но и положения Договора о Евразийском экономическом союзе (подписан в Астане 29 мая 2014 года), в рамках которого была достигнута договоренность о безусловном распространении на физических лиц, являющихся налоговыми резидентами государств - членов Евразийского экономического союза, национальных налоговых режимов в части применения ставки налогообложения доходов, полученных в связи с работой по найму в других государствах - членах данного Союза».

Таким образом, в соответствии с позицией КС РФ о безусловном распространении национальных режимом налогообложения на случаи выплаты дохода при работе по найму:

- при выплате дохода работнику – гражданину Республики Беларусь Банку следует применять ставку, установленную пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13%/15%) вне зависимости от статуса получателя дохода;

- не требуется определение окончательного налогового статуса по окончании налогового периода. Как следствие, если работником не приобретен окончательный статус налогового резидента, то налог с дохода не подлежит перерасчету исходя из ставки 30%.

Вместе с тем, комментируя позицию КС РФ, представители финансового ведомства в Письме от 22.09.2021г. № 03-04-05/76856 отметили, что «с учетом положений статьи 73 Договора и пункта 1 статьи 224 Кодекса доходы в связи с работой по найму, осуществляемой в Российской Федерации гражданами государств - членов Евразийского экономического союза, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц с применением налоговой ставки 13 процентов (в отношении доходов, в сумме не превышающих 5 млн рублей за налоговый период) начиная с первого дня их работы на территории Российской Федерации.

При этом по итогам налогового периода определяется окончательный налоговый статус физического лица в зависимости от времени его нахождения в Российской Федерации в данном налоговом периоде.

Данный вывод не противоречит Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 25.06.2015 N 16-П.

Учитывая изложенное, если по итогам налогового периода сотрудники организации - граждане государств - членов Евразийского экономического союза не приобрели статус налоговых резидентов (находились в Российской Федерации менее 183 дней), суммы налога, удержанного с их доходов, полученных в данном налоговом периоде, подлежат перерасчету налоговым агентом по ставке в размере 30 процентов».

+++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++

Консультация размещена не полностью.

Полный текст консультации размещен в нашем телеграм-канале https://t.me/knk_banki. Для БЕСПЛАТНОГО получения полного текста также можно обратиться к Андрианову Александру Борисовичу по тел. +7495-775-59-32 доб.106,  +7915-329-02-05 или по эпочте ab@knka.ru

++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki