Частные случаи при переходе на ФСБУ 14/2022

1. По нашему мнению, приобретенные права пользования сроком на 12 месяцев в 2023 году Организации следует отразить в составе расходов будущих периодов.

В связи с переходом на ФСБУ 14/2022 в 2024 году Организации следует в межотчетный период списать стоимость приобретенных прав пользования за счет нераспределенной прибыли операцией:

Дт 84 Кт 97.

2. В рассматриваемом нами случае приобретаемые права пользования в 2023 году подлежат отражению в составе расходов будущих периодов.

В связи с переходом на ФСБУ 14/2022 с 2024 года Организации следует в межотчетный период перевести объект из состава расходов будущих периодов в состав НМА операцией:

Дт 04 Кт 97,

установить способ начисления амортизации, определить оставшийся срок полезного использования неисключительных прав на программу, в течение которого будет погашаться их балансовая стоимость.

Срок полезного использования прав пользования, для которых срок действия договора не определен, следует установить либо равным 5-ти годам, либо исходя из ожидаемого периода использования, но не более 5-ти лет.

3. Если первоначальная стоимость лицензии более лимита, установленного Организацией, то в межотчетный период следует перевести объект из состава расходов будущих периодов в состав НМА операцией:

Дт 04 Кт 97,

установить способ начисления амортизации, определить оставшийся срок полезного использования неисключительных прав на программу, в течение которого будет погашаться их балансовая стоимость.

При этом срок полезного использования целесообразно определить исходя из ожидаемогооставшегося срока использования лицензии.

Если первоначальная стоимость лицензии менее лимита, установленного Организацией, то следует списать стоимость лицензии за счет нераспределенной прибыли операцией:

Дт 84 Кт 97.

Обоснование:

ФСБУ 14/2022^[1] применяется, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год (пункты 1,2 ФСБУ 14/2022).

На основании пункта 4 ФСБУ 14/2022 для целей бухгалтерского учета объектом нематериальных активов считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

а) не имеет материально-вещественной формы;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана), на получение которых организация имеет право (в частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить;

д) может быть выделен (идентифицирован) из других активов или отделен от них.

Таким образом, актив, характеризующийся одновременно признаками, установленными пунктом 4 ФСБУ 14/2022, учитывается в бухгалтерском учете как нематериальный актив.

На основании пункта 7 ФСБУ 14/2022 организация может принять решение не применять настоящий Стандарт в отношении активов, характеризующихся признаками, установленными пунктом 4 настоящего Стандарта, но имеющих стоимость за единицу ниже лимита, установленного организацией. Указанный лимит устанавливается с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором завершены капитальные вложения, связанные с приобретением, созданием этих активов. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией.

Таким образом, организация вправе определить стоимостной лимит активов, например, в размере 100 000 рублей, которые не будут признаваться объектами НМА в случае выполнения положений пункта 4 ФСБУ 14/2022, и которые будут единовременно списываться в состав расходов в том периоде, в котором такие активы будут приобретены.

Выбранный Организацией лимит следует закрепить в учетной политике.

Организация должна обеспечить надлежащий контроль (в том числе с использованием забалансового учета) наличия и движения активов, указанных в абзаце первом пункта 7 ФСБУ 14/2022 (абзац 2 пункта 2 ФСБУ 14/2022).

Организация должна обеспечить надлежащий контроль (в том числе с использованием забалансового учета) наличия и движения не характеризующихся признаками, установленными пунктом 4 настоящего Стандарта, результатов интеллектуальной деятельности, средств индивидуализации, в отношении которых у организации имеются исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на них (пункт 9 ФСБУ 14/2022).

Из приведенных положений следует, что организация обязана обеспечить надлежащий контроль наличия и движения (в том числе с использованием забалансового учета) следующих активов:

- активов, характеризующихся признаками, установленными пунктом 4 ФСБУ 14/2022, но стоимость которых менее лимита, установленного организацией;

- результатов интеллектуальной деятельности, не характеризующихся одновременно признаками, установленными пунктом 4 ФСБУ 14/2022, и в отношении которых имеются исключительные права или права пользования на основании лицензионного договора.

В силу пункта 32 ФСБУ 14/2022 стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, если иное не установлено настоящим Стандартом.

Сумма амортизации объекта нематериальных активов за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной его ликвидационной стоимости (пункт 37 ФСБУ 14/2022).

Ликвидационной стоимостью объекта нематериальных активов считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект нематериальных активов рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования (абзац 2 пункта 35 ФСБУ 14/2022).

Срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации (далее - элементы амортизации) объекта нематериальных активов определяются при признании этого объекта в бухгалтерском учете (пункт 42 ФСБУ 14/2022).

Таким образом, при принятии объекта в качестве НМА организации необходимо определить элементы амортизации (срок полезного использования, ликвидационная стоимость, способ начисления амортизации).

Согласно пункту 52 ФСБУ 14/2022 последствия изменений учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта отражаются ретроспективно (как если бы настоящий Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни), если иное не установлено настоящим Стандартом.

В соответствии с пунктом 53 ФСБУ 14/2022 в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, начиная с которой применяется настоящий Стандарт, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному. В этом случае:

а) в отношении объектов бухгалтерского учета, которые в соответствии с настоящим Стандартом должны быть признаны в бухгалтерском учете как нематериальные активы и в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе нематериальных активов, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) определить оставшийся срок полезного использования и ликвидационную стоимость объектов нематериальных активов в соответствии с настоящим Стандартом. Возникшие в связи с этим корректировки величин, отражающих погашение стоимости объектов нематериальных активов, отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений. При этом балансовая стоимость таких объектов нематериальных активов на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) не корректируется;

б) в отношении объектов бухгалтерского учета, которые в соответствии с настоящим Стандартом должны быть признаны в бухгалтерском учете как нематериальные активы, но в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе активов других видов, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) переклассифицировать их в нематериальные активы, признать в качестве их первоначальной стоимости балансовую стоимость соответствующего объекта бухгалтерского учета на момент его переклассификации и определить оставшийся срок полезного использования, способ начисления амортизации и ликвидационную стоимость объектов нематериальных активов в соответствии с настоящим Стандартом. Определенные в связи с этим величины погашения стоимости объектов нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений;

в) в отношении объектов бухгалтерского учета, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе нематериальных активов, но в соответствии с настоящим Стандартом таковыми не являются, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) списать балансовую стоимость таких объектов в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль организации, за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов.

Изменения балансовой стоимости нематериальных активов в связи с началом применения настоящего Стандарта, которые не связаны с изменениями других статей бухгалтерского баланса, списываются на нераспределенную прибыль организации (пункт 54 ФСБУ 14/2022).

Организация раскрывает выбранный ею способ отражения последствий изменения учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта и последствия изменения учетной политики, соответствующие выбранному способу отражения их, в своей первой бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной с применением настоящего Стандарта (пункт 56 ФСБУ 14/2022).

Таким образом, нормами ФСБУ 14/2022 предусмотрена возможность отражения последствий изменения учетной политики ретроспективным или альтернативным способами.

Вопрос 1. Организация приобрела права на ПО, срок действия которых ровно 12 месяцев в декабре 2023 года.

Как отразить приобретение прав в 2023 году и что делать в 2024 году в связи с переходом на ФСБУ 14/2022?

Пунктом 39 ПБУ 14/2007[2] для учета результата интеллектуальной деятельности, в отношении которых у Организации имеются права пользования на основании лицензионного договора (неисключительные лицензии), предусмотрен единый порядок учета:

«…Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора…».

Таким образом, согласно ПБУ 14/2007, применяемому до 31.12.2023, результаты интеллектуальной деятельности, полученные в пользование, учитываются Организацией на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

С введением ФСБУ 14/2022 с 01.01.2024 неисключительные лицензии сроком использования более 12 месяцев признаются нематериальными активами, а неисключительные лицензии сроком использования 12 месяцев и менее не признаются.

При этом нормами ФСБУ 14/2022 прямо не предусмотрен порядок отражения неисключительных прав сроком 12 месяцев и менее в бухгалтерском учете.

В этом случае, на наш взгляд, следует применять общеустановленный порядок.

В соответствии с пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н[3] затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов.

Пунктом 16 ПБУ 10/99[4] установлено, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Согласно пункту 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

На основании изложенного, считаем, что в 2024 году затраты в виде фиксированного разового платежа за предоставленное право использования результата интеллектуальной деятельности на срок 12 месяцев и менее должны учитываться в составе расходов единовременно.

ФСБУ 14/2022 прямо не предусматривает порядок списания исключительных прав сроком 12 месяцев и менее в связи с переходом на ФСБУ 14/2022, если ранее они учитывались в качестве расходов будущих периодов.

По нашему мнению, в данном случае можно использовать аналогию с малоценными НМА, порядок списания которых предусмотрен подпунктом в) пункта 53 ФСБУ 14/2022, согласно которому в межотчетный период такие активы подлежат списанию за счет нераспределенной прибыли.

На основании изложенного, считаем, что приобретенные права пользования сроком на 12 месяцев в 2023 году Организации следует отразить в составе расходов будущих периодов. В связи с переходом на ФСБУ 14/2022 в 2024 году Организации следует в межотчетный период списать стоимость приобретенных прав пользования за счет нераспределенной прибыли операцией:

Дт 84 Кт 97.

Кроме того, как было отмечено нами выше, в отношении прав, полученных на основании лицензионного договора, которые не признаются объектами НМА, ФСБУ 14/2022 предусмотрено требование обеспечить их надлежащий контроль наличия и движения.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов[5] забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе.

Таким образом, с введением ФСБУ 14/2022 Организация вправе продолжать учитывать на забалансовом счете результаты интеллектуальной деятельности, предоставленные в пользование на основании лицензионного договора, сроком действия не более 12 месяцев.

Соответствующий порядок учета неисключительных лицензий должен быть определен учетной политикой для целей бухгалтерского учета.

Вопрос 2. Организация приобрела права на ПО в декабре 2023 года. Срок действия договора не определен. Стоимость прав будет превышать лимит, установленный Организацией для признания НМА в 2024 году.

Как отразить приобретение прав в 2023 году и что делать в 2024 году в связи с переходом на ФСБУ 14/2022?

Как было отмечено нами выше, при приобретении неисключительных прав, оплата которых осуществляется в виде фиксированного платежа, сумма платежа учитывается в составе расходов будущих периодов и списывается равномерно в течение срока предполагаемого использования.

Следовательно, в рассматриваемом нами случае приобретаемые права пользования в 2023 году подлежат отражению в составе расходов будущих периодов.

В связи с переходом на ФСБУ 14/2022 права пользования, срок действия которых превышает 12 месяцев, будут признаваться НМА.

Согласно пункту 30 ФСБУ 14/2022 для каждого объекта нематериальных активов организация определяет срок полезного использования. Для целей настоящего Стандарта сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта нематериальных активов будет приносить экономические выгоды (доход) организации.

На основании пункта 31 ФСБУ 14/2022 срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из:

а) срока действия прав организации на результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации;

б) срока действия специального разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности;

в) ожидаемого периода использования объекта нематериальных активов с учетом нормативных, договорных и других ограничений использования, намерений руководства организации в отношении использования такого объекта;

г) ожидаемого морального устаревания, например, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию, работы, услуги, производимые с использованием нематериального актива;

д) срока полезного использования иного актива, с которым объект нематериальных активов непосредственно связан (например, срока полезного использования материального носителя (вещи), в которой выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации);

е) других факторов, влияющих на использование объекта нематериальных активов организацией.

Согласно пункту 1 статьи 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

В силу пункта 4 статьи 1235 ГК РФ в случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное.

Таким образом, в случае если в лицензионном договоре срок не определен, то срок его действия считается равным пять лет.

С учетом изложенного, можно сделать вывод о том, что в случае приобретения неисключительных прав с неопределенным сроком действия Организации следует установить срок полезного использования для таких НМА либо равным 5-ти годам, либо исходя из ожидаемого периода использования, но не более 5-ти лет

При ответе будем исходить из того, что Организация планирует применять альтернативный способ перехода на ФСБУ 14/2022.

Как было отмечено нами выше, в силу подпункта б) пункта 53 ФСБУ 14/2022 при переходе на ФСБУ 14/2022 Организации следует неисключительные права на программы, соответствующие положениям пункта 4 ФСБУ 14/2022, и первоначальной стоимостью не менее установленного учетной политикой лимита переквалифицировать в нематериальные активы. В качестве их первоначальной стоимости признать балансовую стоимость на момент такой переквалификации. Определить  элементы амортизации (оставшийся срок полезного использования, способ начисления амортизации, ликвидационную стоимость признать равной нулю). Определенные в связи с этим величины погашения стоимости объектов нематериальных активов отразить в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Следовательно, в связи с переходом на ФСБУ 14/2022 с 2024 года Организации следует в межотчетный период перевести объект из состава расходов будущих периодов в состав НМА операцией:

Дт 04 Кт 97,

установить способ начисления амортизации, определить оставшийся срок полезного использования неисключительных прав на программу, в течение которого будет погашаться их балансовая стоимость.

Вопрос 3. В учете Организации на счете 97 числятся лицензии на осуществление отдельных видов деятельности.

Как эти лицензии учитывать в 2024 году в связи с переходом на ФСБУ 14/2022?

Согласно пункту 6 ФСБУ 14/2022 при соответствии признакам, установленным пунктом 4 настоящего Стандарта, нематериальными активами являются, например:

а) результаты интеллектуальной деятельности;

б) средства индивидуализации юридического лица, товаров, работ, услуг и предприятий (далее - средства индивидуализации);

в) разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности.

Таким образом, с введением ФСБУ 14/2022 лицензии на осуществление определенных видов деятельности при соответствии характеристикам, установленным пунктом 4 ФСБУ 14/2022, признаются нематериальными активами.

Кроме того, как было отмечено нами ранее, Организация вправе определить стоимостной лимит активов, которые не будут признаваться объектами НМА в случае выполнения положений пункта 4 ФСБУ 14/2022, и будут единовременно списываться в состав расходов в том периоде, в котором такие активы будут приобретены.

Соответственно, в связи с переходом на ФСБУ 14/2022 в зависимости от первоначальной стоимости лицензий, они либо подлежат переводу в состав НМА, либо подлежат единовременному списанию в состав расходов.

При этом переход на ФСБУ 14/2022 осуществляется в порядке, установленном пунктами 52 и 53 ФСБУ 14/2022, приведенными нами выше – ретроспективном или альтернативном.

Будем исходить из того, что Организация планирует применять альтернативный способ перехода на ФСБУ 14/2022.

Если первоначальная стоимость лицензии более лимита, установленного Организацией

Организации следует в межотчетный период перевести объект из состава расходов будущих периодов в состав НМА операцией:

Дт 04 Кт 97,

установить способ начисления амортизации, определить оставшийся срок полезного использования неисключительных прав на программу, в течение которого будет погашаться их балансовая стоимость.

При этом срок полезного использования целесообразно определить исходя из ожидаемого оставшегося срока использования лицензии.

Если первоначальная стоимость лицензии менее лимита, установленного Орагнизацией

ФСБУ 14/2022 прямо не предусматривает порядок списания актива в связи с переходом на ФСБУ 14/2022, который стал удовлетворять понятию НМА, но стоимость его менее лимита, установленного Организацией.

По нашему мнению, в данном случае можно использовать аналогию с малоценными НМА, которые и ранее признавались НМА.

В этом случае в межотчетный период Организации следует списать стоимость лицензии за счет нераспределенной прибыли операцией:

Дт 84 Кт 97.

Коллегия Налоговых Консультантов, 8 декабря 2023 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit