О налогообложении суточных сверх норм и за однодневные командировки

1. Нормами НК РФ не ограничен размер суточных, которые могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль.

Соответственно, суточные учитываются в целях исчисления налога на прибыль в том размере, который предусмотрен локальным нормативным актом Организации, в том числе сверх норм.

Суточные не облагаются НДФЛ и страховыми взносами в пределах 700 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке на территории РФ.

Суммы превышения лимитов, установленных пунктом 1 статьи 217 НК РФ, будут облагаться НДФЛ и страховыми взносами.

2. Действующим законодательством не предусмотрена выплата суточных в случае направления сотрудника в однодневные командировки, поэтому суммы денежных средств, выплачиваемые таким сотрудникам, по сути, суточными не являются.

По этой причине вопрос признания в составе расходов таких сумм является спорным. Противоречивая позиция высказывается как фискальными инстанциями, так и судами.

Соответственно, признание в составе расходов таких сумм может повлечь претензии со стороны налоговых органов.

В части возникновения обязанности по уплате НДФЛ и страховых взносов позиция фискальных органов сводится к тому, что суммы денежных средств, выплачиваемых при однодневных командировках, не являются суточными, поэтому подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами, за исключаем случаев, когда имеется документальное подтверждение суммы понесенных расходов.

Имеется официальная позиция, согласно которой суммы денежных средств, выплаченных при однодневной командировке, не облагаются НДФЛ в пределах норм, указанных в пункте 1 статьи 217 НК РФ. Однако такая позиция, может повлечь претензии со стороны налоговых органов, учитывая противоречивый характер разъяснений.

Обоснование:

Вопрос 1. Могут ли суточные, превышающие сумму 700 руб., учитываться в целях исчисления налога на прибыль? Облагаются ли они НДФЛ и страховыми взносами?

Статьей 168 ТК РФ установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам других работодателей определяются коллективным договором или локальным нормативным актом, если иное не установлено ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ.

Таким образом, размер суточных, которые подлежат выплате сотрудникам при направлении в командировку, определяются локальными нормативными актами работодателя. Какие-либо специальные нормы суточных в отношении коммерческих организаций не установлены.

В силу подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на:

- суточные или полевое довольствие.

При этом нормами НК РФ не ограничен размер суточных, которые могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль.

На основании изложенного, считаем, что суточные учитываются в целях исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в том размере, который предусмотрен локальным нормативным актом Организации, в том числе сверх норм.

В силу пункта 1 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с:

- исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и направление в служебную командировку).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов, связанных со служебной командировкой, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в служебной командировке на территории РФ и не более 2 500 рублей за каждый день нахождения в служебной командировке за пределами территории РФ.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами для организаций все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных:

- с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность, за исключением выплат в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, выплат в иностранной валюте взамен суточных, предусмотренных пунктом 1 статьи 217 НК РФ, российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, выплат в иностранной валюте личному составу экипажей российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы, а также компенсационных выплат за неиспользованный отпуск, не связанных с увольнением работников.

В Письме Минфина РФ от 09.12.2020 № 03-15-06/107751 была высказана следующая позиция в части страховых взносов:

«Из запроса следует, что организация при направлении работника в командировку выплачивается ему суточные в размере 1 500 рублей в день. …

Положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 420 и пункта 1 статьи 421 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) предусмотрено, что объектом и базой для начисления страховых взносов для организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые, в частности, в рамках трудовых отношений, за исключением сумм, указанных в статье 422 Налогового кодекса.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 422 Налогового кодекса не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Понятие компенсаций, связанных с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей, а также случаи их предоставления определены Трудовым кодексом Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс).

Статьей 164 Трудового кодекса предусмотрено, что компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами.

Согласно положениям статьи 168 Трудового кодекса в случае направления работников в служебную командировку работодатель возмещает указанным лицам связанные со служебными командировками расходы, в частности дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками работников, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

При этом суточные не облагаются страховыми взносами в размере, предусмотренном пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса, т.е. не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации.

Таким образом, суммы доплат сверх установленного пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса размера суточных облагаются страховыми взносами, в том числе страховыми взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в общеустановленном порядке».

Из Письма Минфина РФ от 15.02.2023 № 03-04-06/12593 следует:

«Согласно пункту 1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при оплате работодателем налогоплательщику расходов, связанных со служебной командировкой, в доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в служебной командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 рублей за каждый день нахождения в служебной командировке за пределами территории Российской Федерации.

Исходя из положений статьи 168 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) в случае направления в служебную командировку работнику возмещаются в том числе дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Таким образом, фактический размер суточных, выплачиваемых работнику при направлении его в служебную командировку, в соответствии со статьей 168 Трудового кодекса определяется коллективным договором или локальным нормативным актом организации и может превышать размеры суточных, освобождаемые от налогообложения на основании пункта 1 статьи 217 Кодекса.

При этом объектом обложения налогом на доходы физических лиц являются суточные, выплаченные работнику сверх размеров, установленных пунктом 1 статьи 217 Кодекса….

Кроме того, исходя из положений пункта 2 статьи 422 Кодекса при оплате плательщиками расходов на командировки работников как в пределах территории Российской Федерации, так и за пределами территории Российской Федерации не подлежат обложению страховыми взносами, в частности, суточные, предусмотренные пунктом 1 статьи 217 Кодекса, т.е. не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке».

Из приведенных положений следует, что суточные не облагаются НДФЛ и страховыми взносами в пределах 700 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке на территории РФ.

Соответственно, суммы превышения подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами.

Вопрос 2. Могут ли суточные, уплачиваемые при однодневных командировках, учитываться в целях исчисления налога на прибыль? Облагаются ли они НДФЛ и страховыми взносами?

В соответствии с пунктом 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки[1] при командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.

Из приведенной нормы фискальными органами делается вывод о том, что действующим законодательством не предусмотрена уплата суточных в случае направления сотрудника в однодневные командировки.

Соответственно, при выплате денежных средств в случае направления сотрудника в однодневную командировку, такая выплата, по сути, не является суточными, поэтому не может учитываться в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль, облагается НДФЛ и страховыми взносами.

Так, в Письме Минфина РФ от 03.11.2020 № 03-03-06/1/95840 были даны следующие разъяснения:

«Согласно статье 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

В соответствии с положениями статьи 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику, в частности, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

При этом Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.2008 N 749, установлено, что дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места жительства (суточные), возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути.

При командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.

На основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности суточные и полевое довольствие.

При этом согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организации расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ, в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.

Учитывая изложенное, налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций только те расходы, осуществление которых не противоречит законодательству Российской Федерации».

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 10.02.2006 № 20-12/11312 был сделан вывод о том, что в случае, если в соответствии с коллективным договором или локальным нормативным актом организации работникам, направляемым в командировки в местность, откуда они имеют возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, выплачиваются суточные, то их сумма не относится к расходам для целей налогообложения прибыли

Из Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 30.01.2015 № Ф09-9855/14 по делу № А60-15139/2014 следует, что суд поддержал налоговый орган в связи с исключением из состава расходов сумму суточных, уплаченных при однодневных командировках, поскольку такие выплаты не соответствуют понятию суточных с точки зрения норм действующего законодательства.

Между тем, в Письме Минфина РФ от 16.07.2015 N 03-03-07/40892 была высказана следующая позиция:

«Вопрос: Об учете расходов на однодневные командировки для целей налога на прибыль.

Ответ: Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии со статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.2008 N 749 утверждено Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (далее - Положение).

Согласно пункту 11 Положения при командировках в местность, откуда работник (исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы) имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.

Согласно пункту 24 Положения возмещение иных расходов, связанных с командировками, в случаях, порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы.

Таким образом, налогоплательщик имеет право учесть расходы, связанные с возмещением затрат, произведенных работником, находящимся в служебной однодневной командировке, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при их документальном подтверждении».

Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина РФ от 26.05.2015 № 03-03-06/30062, от 26.05.2014 № 03-03-06/1/24916, от 01.08.2013 № 03-03-06/1/30805, от 27.05.2013 № 03-03-06/1/18953, от 21.05.2013 № 03-03-06/1/18005.

При этом из приведенных разъяснений не ясно, что понимается под документальным подтверждением – документы, подтверждающие сумму фактически понесенных расходов, или документы, подтверждающие направление сотрудника в командировку.

В Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 10.02.2016 № Ф10-47/2016 по делу № А64-2400/2014 были даны следующие разъяснения:

«Решением Арбитражного суда Тамбовской области по делу N А64-3152/2013 установлено, что такие выплаты произведенные работникам Общества не являются суточными в силу определения, содержащегося в трудовом законодательстве, однако исходя из их направленности и экономического содержания могут быть признаны возмещением иных расходов, связанных со служебной командировкой, произведенных с разрешения или ведома работодателя.

Налоговым кодексом не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению).

Суд апелляционной инстанции правомерно указал, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждаются ли документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом должны учитываться представленные налогоплательщиком доказательства, подтверждающие факт и размер этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

В подтверждение понесенных расходов налогоплательщиком в адрес налогового органа в ходе выездной налоговой проверки, а также в материалы дела представлены командировочные удостоверения, служебные задания с отметками о выполнении, авансовые отчеты.

Поэтому суды правомерно пришли к выводу, что расходы Общества по указанному эпизоду обоснованны и документально подтверждены».

Таким образом, суд согласился с возможностью учета в составе расходов суточных, выплачиваемых при однодневных командировках, в качестве иных расходов, осуществленных с ведома и разрешения работодателя, которые были подтверждены документами, оформляемыми при направлении сотрудника в командировку.

Таким образовав, вопрос признания в составе расходов суточных, выплачиваемых при однодневных командировках, является спорным. Противоречивая позиция высказывается как фискальными инстанциями, так и судами.

На основании изложенного, считаем, что признание в составе расходов суточных, уплаченных при направлении сотрудников в однодневные командировки, может повлечь претензии со стороны налоговых органов.

В отношении обложения НДФЛ и страховыми взносами суточных, выплачиваемых при однодневных командировках, в Письме Минфина РФ от 17.05.2018 № 03-15-06/33309 были даны следующие разъяснения:

«Вопрос: В положении о служебных командировках работников указано, что в случаях, когда работник имеет возможность ежедневно возвращаться из командировки к месту своего постоянного места жительства, предусматривается выплата на однодневную командировку. Размер выплаты соответствует размеру суточных и определяется положением.

В связи с вступлением в силу с 01.01.2017 гл. 34 НК РФ необходимо ли организации на выплаты за однодневные командировки, произведенные на основании положения о служебных командировках работников, начислять страховые взносы и облагается ли НДФЛ сумма выплат за однодневные командировки?

Ответ: 1. Страховые взносы

Положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 420 и пункта 1 статьи 421 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрено, что объектом и базой для начисления страховых взносов для организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые, в частности, в рамках трудовых отношений, за исключением сумм, указанных в статье 422 Налогового кодекса.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit