Об отражении в бухгалтерском учете переменных арендных платежей

По нашему мнению, в рассматриваемом нами случае арендные платежи могут рассматриваться в качестве переменных арендных платежей, которые не подлежат включению в оценку обязательств по аренде, а подлежат признанию в составе текущих расходов по мере их возникновения.

Обоснование:

В соответствии с пунктом 7 ФСБУ 25/2018[1] в состав арендных платежей включаются платежи (за вычетом сумм налога на добавленную стоимость), обусловленные договором аренды, в том числе:

а) определенные в твердой сумме платежи арендатора арендодателю, вносимые периодически или единовременно, за вычетом платежей, осуществляемых арендодателем в пользу арендатора, в том числе возмещение арендодателем расходов арендатора;

б) переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды);

в) справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды;

г) платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда такое изменение учитывается при расчете срока аренды;

д) платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом;

е) суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.

Таким образом, в оценку обязательства по аренде включаются фиксированные арендные платежи и переменные арендные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок. Переменные арендные платежи, не зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, не включаются в расчет обязательства по аренде.

ФСБУ 25/2018 не определено, каким образом учитываются переменные арендные платежи, не включенные в состав арендной платы в соответствии с ФСБУ 25/2018, в связи с чем считаем возможным обратиться к положениям международных стандартов.

В силу пункта 27 МСФО (IFRS) 16[2] на дату начала аренды арендные платежи, которые включаются в оценку обязательства по аренде, состоят из следующих платежей за право пользования базовым активом в течение срока аренды, которые еще не осуществлены на дату начала аренды:

(a) фиксированные платежи (включая по существу фиксированные платежи, как описано в пункте B42) за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде к получению;

(b) переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, первоначально оцениваемые с использованием индекса или ставки на дату начала аренды (как описано в пункте 28);

(c) суммы, которые, как ожидается, будут уплачены арендатором по гарантиям ликвидационной стоимости;

(d) цена исполнения опциона на покупку, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион (что оценивается с учетом факторов, описанных в пунктах B37 - B40); и

(e) выплаты штрафов за прекращение аренды, если срок аренды отражает потенциальное исполнение арендатором опциона на прекращение аренды.

Пунктом 28 МСФО (IFRS) 16 установлено, что переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, описанные в пункте 27(b), включают в себя, например, платежи, привязанные к индексу потребительских цен, платежи, привязанные к базовой процентной ставке (например, LIBOR), или платежи, которые варьируются в зависимости от изменений рыночных арендных ставок.

Кроме того, в соответствии с пунктом B42 МСФО (IFRS) 16 арендные платежи включают в себя по существу фиксированные арендные платежи. По существу фиксированные арендные платежи - это платежи, которые могут по своей форме предусматривать вариативность, но которые по существу являются неизбежными. По существу фиксированные арендные платежи имеют место, например, в следующих случаях:

(a) платежи структурированы как переменные арендные платежи, но при этом для таких платежей не характерна истинная вариативность. Такие платежи содержат переменные условия, которые не имеют реального экономического содержания. К примерам таких видов платежей относятся:

(i) платежи, которые должны быть осуществлены исключительно тогда, когда будет доказано, что актив может эксплуатироваться в течение срока действия договора аренды, либо исключительно тогда, когда наступит событие, истинная вероятность ненаступления которого отсутствует; либо

(ii) платежи, которые изначально структурированы как переменные арендные платежи, привязанные к использованию базового актива, но для которых вариативность будет устранена в определенный момент после даты начала аренды, в результате чего платежи станут фиксированными в течение оставшегося срока аренды. Такие платежи становятся по существу фиксированными платежами, когда устраняется вариативность;

(b) наличие нескольких групп платежей, которые арендатор мог бы осуществить, при этом лишь одна из таких групп платежей является реалистичной. В этом случае организация должна считать реалистичную группу платежей арендными платежами;

(c) наличие нескольких реалистичных групп платежей, которые арендатор мог бы осуществить, при этом он должен совершить как минимум одну из таких групп платежей. В этом случае организация должна считать группу платежей, которая агрегируется до наименьшей суммы (на дисконтированной основе), арендными платежами.

Согласно пункту 38 МСФО (IFRS) 16 после даты начала аренды арендатор должен признавать в составе прибыли или убытка (за исключением случаев, когда затраты включаются в балансовую стоимость другого актива с использованием других применимых стандартов) обе следующие величины:

(a) проценты по обязательству по аренде; и

(b) переменные арендные платежи, не включенные в оценку обязательства по аренде в периоде, в котором наступает событие или условие, приводящее к осуществлению таких платежей.

На основании вышеизложенного может быть сделан вывод, что переменные арендные платежи, не зависящие от индекса или процентной ставки, а также не относящиеся, по существу, к фиксированным платежам, не включаются в состав арендных платежей по аренде в соответствии с ФСБУ 25/2018, а признаются в качестве расходов по мере их возникновения.

В рассматриваемом нами случае арендный платеж установлен за вагон в сутки с учетом.

В аренду передается 100 шт. вагонов.

При этом оплата осуществляется Арендатором ежемесячно за фактически оказанные услуги и рассчитывается путем умножения количества вагонов, переданных в аренду Арендатору, на количество суток в отчетном календарном месяце, в течение которых вагоны находились в аренде у Арендатора, и соответствующую ставку арендной платы.

На практике вагоны систематически передаются в ремонт. В момент проведения ремонта вагонов арендная плата не начисляется.

Таким образом, размер арендной платы зависит от фактических дней использования вагонов, и заранее не может быть определен, поскольку колеблется относительно максимально возможной арендной ставки за месяц в пределах от 10%.

На наш взгляд, в данном случае Организация вправе исходить из того, что арендные платежи не являются фиксированными, в том числе к фиксированными по существу, а также не являются переменными платежами, зависящими от индекса или процентной ставки.

Как следствие, арендные платежи могут не учитываться при оценке обязательств по аренде, а учитываться в составе текущих расходов по мере их возникновения.

Коллегия Налоговых Консультантов, 13 ноября 2023 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit