Об учете гарантийных обязательств и сумм получаемых возмещений

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 8/2010[1] обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее - оценочное обязательство) может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

В силу пункта 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (пункт 8 ПБУ 8/2010).

Как следует из вопроса, Организацией были приняты на себя обязательства перед конечными клиентами по предоставлению им гарантии на реализуемые транспортные средства сроком на 2 года.

Гарантийные обязательства исполнялись либо собственными силами самой Организации, либо силами привлеченных сервисных центров.

В этом случае, по нашему мнению, Организация следует отразить в учете оценочное обязательство, поскольку выполнены следующие условия:

- из договора с клиентом возникла обязанность по выполнению гарантийного ремонта с неопределенной величиной и сроком исполнения;

- в момент исполнения обязанности у Организации происходит уменьшение экономических выгод в связи с выполнением своими силами ремонта или в связи с оплатой стоимости ремонта подрядным организациям;

- стоимость ремонта может обосновано оценена.

Далее Организацией был напрямую заключен договор с заводом – изготовителем, согласно условиям которого Завод обязуется компенсировать Организации затраты на гарантийный ремонт. За принятые на себя обязательства Организация уплачивает Заводу взнос за каждый автомобиль.

В силу пункта 19 ПБУ 8/2010 при определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет, в частности:

в) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного оценочного обязательства.

В случае если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. Величина такого актива не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства. В бухгалтерском балансе организации величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.

В отчете о финансовых результатах организации расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам.

Таким образом, при наличии уверенности в том, что сумма затрат Организации по гарантийному обслуживанию будет возмещена заводом – изготовителем Организация вправе отразить актив в сумме, равной сумме оценочного обязательства. При этом оценочное обязательство может быть отражено с одновременным признанием актива без отражения расходов и доходов.

Отметим, что согласно пункту 21 ПБУ 8/2010 в течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, если иное не установлено настоящим Положением.

В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

На основании изложенного, считаем, что при наступлении гарантийного случая Организации следует списывать затраты, связанные с исполнением своих обязательств, за счет сформированного резерва. В составе расходов следует учитывать затраты только в случае превышения их сумм над суммой созданного резерва.

Сумму возмещения, полученную от завода – изготовителя, в размере, соответствующем сумме сформированного актива, следует отражать за счет списания такого актива.

В отношении порядка признания суммы взноса, обеспечивающего право на получение возмещения, отметим следующее.

В соответствии с пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н[2] затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов.

Пунктом 16 ПБУ 10/99 установлено, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Согласно пункту 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Из приведенных положений можно сделать вывод о том, что в общем случае затраты организации подлежат включению либо в стоимость активов в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, либо единовременно включаются в состав расходов.

Формирование актива в случае уплаты взноса, гарантирующего получение возмещения в течение определенного периода времени действующим законодательством не предусмотрено.

Между тем, при уплате такого взноса выполняются все требования пункта 16 ПБУ 10/99 для единовременного признания затрат Организации в составе расходов.

Между тем, в Письме Минфина РФ от 12.01.2012 № 07-02-06/5 были даны следующие разъяснения:

«…в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Исходя из этого в случае если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н, Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 № 44н, и др.), то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся».

Таким образом, Минфином РФ были даны разъяснения, согласно которым затраты, произведенные в текущем периоде, но относящиеся к будущим периодам, могут учитываться на счете 97 в качестве расходов будущих периодов несмотря на то, что такая возможность прямо пунктом 65 Положения № 34н не предусмотрена.

Иными словами, в отношении тех затрат, для которых выполняются условия для их единовременного признания, Организация вправе принять решение об их отражении на счете 97 и равномерном списании в течение периодов, дающих право на получение возмещения.

Из вопроса следует, что договор с заводом – изготовителем заключен сроком на 5 лет. Условиями договора предусмотрена уплата взноса, гарантирующего право на получение возмещения за каждый автомобиль. При этом Организация предоставляет гарантию на каждый автомобиль сроком на 2 года.

На основании изложенного, считаем, что при уплате взноса за право получать возмещение затрат на гарантию по конкретному автомобилю, такое право по конкретному автомобилю сохраняется в течение двух лет.

Следовательно, если Организация принимает решение списывать взносы, уплаченные заводу-изготовителю, равномерно, такие списания, на наш взгляд, следует осуществлять в течение срока, на который Организацией установлена гарантия, т.е. в течение двух лет.

Рекомендуем Организации закрепить в учетной политике условие о том, что взносы, уплачиваемые заводу – изготовителю, отражаются с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов».

Налог на прибыль

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 ГК РФ).

Таким образом, расходы, связанные с гарантийным ремонтом и обслуживанием, учитываются в целях исчисления налога на прибыль.

Из анализа положений пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что расходы могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль при единовременном выполнении следующих условий:

- прямо не поименованы в статье 270 НК РФ;

- документально подтверждены;

- экономически обоснованы и направлены на получение дохода.

В рассматриваемом нами случае Организацией были приняты на себя обязательства по гарантийному обслуживанию товаров в течение 2 лет в целях повышения привлекательности на рынке.

На основании изложенного, считаем, что расходы по гарантийному обслуживанию товаров являются экономически обоснованными и направленными на получение дохода.

Следовательно, Организация вправе учесть такие расходы в целях исчисления налога на прибыль при наличие документального подтверждения.

На основании пункта 3 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

В рассматриваемом нами случае завод – изготовитель выплачивает Организации возмещение не в связи с нарушением договорных обязательств, а в связи с принятыми на себя обязательствами по условиям договора.

Такой вид дохода в статье 250 НК РФ прямо не предусмотрен, однако, перечень внереализационных доходов не является закрытым, поэтому считаем, что полученное Организацией возмещение от завода подлежит отражению составе внереализационных доходов.

В отношении порядка признания суммы взноса, обеспечивающего право на получение возмещения, отметим следующее.

Прямо нормами НК РФ не предусмотрен такой вид расхода, как взносы, обеспечивающие право на получение возмещения расходов, связанных с выполнением гарантийных обязательств.

Между тем, перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим.

На основании изложенного, считаем, что Организация вправе учесть сумму взносов, уплачиваемых заводу-изготовителю, дающих право на получение возмещения суммы расходов, осуществленных в целях исполнения гарантийных обязательств, в составе прочих расходов, поскольку они являются экономически обоснованными и направленными на получение дохода.

В силу пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По нашему мнению, для целей налогового учета Организация вправе учитывать суму взносов равномерного в течение срока, на который распространяется право требовать возмещения расходов, осуществленных в целях исполнения гарантийных обязательств. По нашему мнению, такой срок составляет 2 года, т.е. период, в течении которого по конкретному автомобилю Организация предоставляет конечному потребителю гарантийные обязательства.

НДС

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией работ признается соответственно передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица на возмездной (безвозмездной) основе. 

Таким образом, выполнение работ, оказание услуг как на возмездной, так и на безмездной основе подлежит налогообложению НДС.

В соответствии с подпунктом 37 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ услуги по осуществлению ремонта и технического обслуживания товаров (в том числе медицинских товаров), включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, оказываемые в период гарантийного срока их эксплуатации в целях исполнения обязательств по гарантийному ремонту таких товаров, при условии невзимания дополнительной платы за такие услуги.

Следовательно, выполнение работ по гарантийному ремонту без взимания с покупателя дополнительной платы является необлагаемой НДС операцией.

Отметим, что официальных разъяснений и арбитражной практики по вопросу применения нормы, предусмотренной подпунктом 37 пункта 3 статьи 149 НК РФ, не много. Положения подпункта 37 пункта 3 статьи 149 НК РФ вступили в силу с 1 января 2019 года.

До 1 января 2019 года применялась аналогичная норма, предусмотренная подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ, согласно которой освобождалась от налогообложения реализация услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

В связи с чем, считаем, что при рассмотрении порядка применения положений подпункта 37 пункта 3 статьи 149 НК РФ могут быть использованы официальные разъяснения и арбитражная практика, сформированные по вопросам применения положений подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В настоящее время позиция фискальных органов сводится к тому, что не подлежит обложению НДС сумма возмещения, полученная в пределах стоимости гарантийного ремонта и стоимости запасных частей, используемых при гарантийном ремонте. Сумма вознаграждения, превышающая сумму возмещения, подлежит обложению НДС.

Так, в Письме УФНС РФ по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/61634, были даны следующие разъяснения:

«…не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС только суммы, полученные уполномоченной российской компанией от изготовителя и переданные в этом же размере в пользу организации, осуществляющей гарантийный ремонт (сервисных центров), для возмещения стоимости этих работ, а также запасных частей, использованных на осуществление ремонта.

Суммы вознаграждения, а также иные денежные средства, поступившие от предприятий-изготовителей и остающиеся в распоряжении российской компании (сервисных центров), подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке».

В Письме Минфина РФ от 20.07.2012 № 03-07-15/81 был сделан вывод о том, что в налоговую базу по НДС не включаются суммы, полученные организацией, непосредственно осуществляющей гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта и запасных частей, использованных при осуществлении данного ремонта.

В Письме Минфина РФ от 25.01.2022 № 03-07-11/4424 было отмечено, что денежные средства, получаемые от организаций-изготовителей (продавцов) либо организаций, выполняющих функции изготовителя (продавца), для ремонта и технического обслуживания товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, в налоговую базу по НДС не включаются. В связи с этим суммы денежных средств, получаемые организацией, осуществляющей непосредственно гарантийный ремонт на основании заключенных договоров, в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта, а также стоимости запасных частей, использованных на осуществление данного ремонта, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

В рассматриваемом нами случае Организация получает возмещение стоимости гарантийного ремонта от завода – изготовителя в пределах суммы расходов, понесенных ею в целях исполнения своих обязательств по гарантийному ремонту.

Следовательно, сумма полученного от завода возмещения правомерно не облагается НДС.

На основании подпункта 2.1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по реализации работ (услуг), предусмотренных статьей 149 НК РФ.

В силу подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

Таким образом, в общем случае по товарам и работам, используемым для осуществления операций, освобождаемых от налогообложения НДС, суммы «входного» НДС учитываются в стоимости таких товаров, работ.

Если суммы НДС при принятии товаров, работ к учету, были приняты к вычету, они подлежат восстановлению и включению в состав прочих расходов в том периоде, в котором эти товары, работы были использованы для осуществления операций, необлагаемых НДС.

В рассматриваемом нами случае Организация при выполнении гарантийного ремонта использует запасные части самостоятельно или передает их сервисным центрам в качестве давальческого сырья.

Следовательно, по запасным частям Организация не вправе принимать НДС к вычету. Если такой НДС был принят к вычету в момент принятия к учету запасных частей, то его следует восстановить в случае их фактического использования для гарантийного ремонта.

Из вопроса следует, что работы по гарантийному ремонту могут быть выполнены собственными силами самой Организации или сервисными центрами. В составе стоимости выполненных работ сервисными центрами предъявляется сумма НДС.

По нашему мнению, поскольку работы, выполненные сервисными центрами, приобретаются в целях осуществления необлагаемой НДС операции – выполнения гарантийного ремонта конечному клиенту, то сумму предъявленного НДС следует включить в стоимость приобретенных работ. Организация не вправе принимать такой НДС к вычету.

Коллегия Налоговых Консультантов, 12 февраля 2024 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit