Раздельный учет по НДС

Проценты, уплачиваемые по кредитному договору, не являются прямыми расходами, связанными с получением дохода в виде процентов по обеспечительному платежу.

По нашему мнению, прямые расходы, связанные с получением процентов по обеспечительному платежу, будут отсутствовать. Расходы будут формироваться только из косвенных расходов, часть которых Организации следует распределить на необлагаемые операции.

Обоснование:

Проценты, причитающиеся Организации с суммы перечисленного обеспечительного платежа, освобождаются от налогообложения НДС на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

В силу пункта 4.1 статьи 170 НК РФ пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При этом определение пропорции осуществляется с учетом следующих особенностей:

4) при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами, по сделкам РЕПО и по операциям финансирования участия в кредите (займе), операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце).

Поскольку плата за пользование денежными средствами признается необлагаемой НДС операцией, на наш взгляд, указанная операция должна участвовать в расчете соответствующей пропорции.

Абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе не применять положения абзаца четвертого настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце четвертом настоящего пункта суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

При этом порядок определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, нормами главы 21 НК РФ не установлен.

По мнению контролирующих органов, долю расходов по необлагаемым НДС операциям необходимо рассчитывать с учетом всех расходов, включая и прямые, и косвенные (общехозяйственные), приходящиеся на необлагаемые операции (Письма Минфина РФ от 03.07.2017 № 03-07-11/41701, 05.02.2016 № 03-07-14/5857, 12.02.2013 № 03-07-11/3574, от 02.08.2012 № 03-07-11/223 , от 28.06.2011 № 03-07-11/174 , от 30.05.2011 № 03-07-11/149 , от 29.12.2008 № 03-07-11/387 , ФНС РФ от 13.11.2008 № ШС-6-3/827@).

В Письме Минфина РФ от 29.05.2014 № 03-07-11/25771 указано следующее:

«Согласно абзацу седьмому пункта 4 статьи 170  Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик вправе не применять положения данного пункта о ведении раздельного учета налога на добавленную стоимость при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых этим налогом операций к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Поскольку порядок определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав Кодексом не установлен, указанные расходы следует определять на основании данных бухгалтерского учета».

Правомерность указанного подхода подтверждается арбитражной практикой (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.11.2016 № Ф05-17818/2016 по делу № А40-244996/2015, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2017 № 17АП-546/2017-АК по делу № А50-18457/2016).

В пункте 1 Письма ФНС РФ от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475 указано, что порядок определения доли косвенных расходов на необлагаемые операции налогоплательщик может установить самостоятельно, закрепив его в учетной политике.

Согласно пункту 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности (счет 90);

- прочие расходы (счет 91).

Таким образом, в целях применения «правила 5-ти процентов» применительно к рассматриваемой ситуации Организации необходимо на основании данных бухгалтерского учета:

- определить величину прямых расходов, связанных с необлагаемыми НДС операциями;

- определить долю косвенных расходов, относящихся к необлагаемым НДС операциям;

- сравнить полученную общую сумму расходов, относящихся к необлагаемыми НДС операциями, с общей совокупной суммой расходов по всем операциям реализации товаров (работ, услуг).

В рассматриваемом нами случае Организация получает кредитные средства в целях их перечисления в качестве обеспечительного платежа по договору поставки, т.е. в целях приобретения имущества для передачи в лизинг. По кредитному договору Организацией уплачиваются проценты, которые учитываются при формировании первоначальной стоимости имущества до ввода его в эксплуатацию. После ввода имущества в эксплуатацию проценты учитываются в составе прочих расходов. На сумму обеспечительного платежа предусмотрено начисление процентов, которые являются прочим доходом Организации, основным видом деятельности которой является предоставление имущества в лизинг.

На основании изложенного, считаем, что проценты, уплачиваемые по кредитному договору, не являются прямыми расходами, связанными с получением дохода в виде процентов по обеспечительному платежу.

По нашему мнению, прямые расходы, связанные с получением процентов по обеспечительному платежу, будут отсутствовать. Расходы будут формироваться только из косвенных расходов.

Коллегия Налоговых Консультантов, 23 января 2024 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit