Бухгалтерский и налоговый учет банком автомобилей, полученных в счет исполнения обязательств по договорам автокредитования

Мнение консультантов.

1. На основании пункта 5.10 Положения № 448-П Банк обязан не позднее последнего рабочего дня месяца, в котором объект принят к учету в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи, произвести его оценку.

2. Затраты Банка, связанные с владением указанного в тексте вопроса имущества (по хранению, транспортировке, оценке и т.п.), подлежат учету:

 - в бухгалтерском учете в составе расходов Банка - в момент, когда расходы были фактически понесены, согласно актам выполненных работ (услуг);

- в налоговом учете в составе расходов, уменьшающих доходы от реализации имущества, -  в момент реализации имущества.

3. На конец отчетного года имущество, учтенное в составе предназначенных для продажи долгосрочных активов, подлежит оценке по наименьшей из двух величин:

первоначальной стоимости, определенной на дату принятия объекта к учету в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи;

справедливой стоимости на конец отчетного периода за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи без учета НДС и расходов, связанных с владением имуществом.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

Согласно пункту 1 статьи 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя). В случаях и в порядке, которые предусмотрены законом, требование залогодержателя может быть удовлетворено путем передачи предмета залога залогодержателю (оставления у залогодержателя).

Стоимость предмета залога определяется по соглашению сторон, если иное не предусмотрено законом. Если иное не предусмотрено законом, соглашением сторон или решением суда об обращении взыскания на заложенное имущество, согласованная сторонами стоимость предмета залога признается ценой реализации (начальной продажной ценой) предмета залога при обращении на него взыскания (пункты 1 и 3 статьи 340 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 349 ГК РФ обращение взыскания на заложенное имущество осуществляется по решению суда, если соглашением залогодателя и залогодержателя не предусмотрен внесудебный порядок обращения взыскания на заложенное имущество. При обращении взыскания и реализации заложенного имущества залогодержателем и иными лицами должны быть приняты меры, необходимые для получения наибольшей выручки от продажи предмета залога.

Реализация заложенного имущества, на которое взыскание обращено на основании решения суда, осуществляется путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном настоящим Кодексом и Законом № 229-ФЗ, если законом или соглашением между залогодержателем и залогодателем не установлено, что реализация предмета залога осуществляется в порядке, установленном абзацами вторым и третьим пункта 2^[1] статьи 350.1 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 350 ГК РФ).

Оценка имущества должника, на которое обращается взыскание, производится судебным приставом-исполнителем по рыночным ценам^[2], если иное не установлено законодательством Российской Федерации (пункт 1 статьи 85 Закона № 229-ФЗ).

Реализация на торгах имущества должника, в том числе имущественных прав, производится организацией или лицом, имеющими в соответствии с законодательством Российской Федерации право проводить торги по соответствующему виду имущества (организатор торгов). Начальная цена имущества, выставляемого на торги, не может быть меньше стоимости, указанной в постановлении об оценке имущества (пункты 1,  2 статьи 89 Закона №  229-ФЗ).

Согласно предусмотренному статьей 350.2 ГК РФ порядку проведения торгов при реализации заложенного имущества, не относящегося к недвижимым вещам, с публичных торгов на основании решения суда судебный пристав - исполнитель обязан направить не позднее чем за десять дней до даты проведения торгов залогодержателю, залогодателю и должнику по основному обязательству уведомление в письменной форме о дате, времени и месте проведения торгов. При реализации заложенного имущества с торгов, проводимых при обращении взыскания на имущество во внесудебном порядке, обязанность по уведомлению залогодателя и должника несет залогодержатель (пункт 1). Организатор торгов объявляет указанные торги не состоявшимися в случаях, если (пункт 2):

1) на торги явилось менее двух покупателей;

2) на торгах не сделана надбавка против начальной продажной цены заложенного имущества;

3) лицо, выигравшее торги, не внесло покупную цену в установленный срок. Торги должны быть объявлены несостоявшимися не позднее чем на следующий день после того, как имело место какое-либо из указанных обстоятельств.

Залогодержатель и залогодатель вправе выступать участниками торгов, проводимых на основании решения суда или при обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке. В случае, если залогодержатель выиграл торги, подлежащая уплате им покупная цена зачитывается в счет погашения обязательства, обеспеченного залогом. Указанные правила применяются в случае оставления залогодержателем предмета залога за собой при обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке (пункт 3 статьи 350.2 ГК РФ).

В течение десяти дней после объявления торгов несостоявшимися залогодержатель вправе приобрести по соглашению с залогодателем заложенное имущество, не относящееся к недвижимым вещам, и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. К такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи (пункт 4 статьи 350.2 ГК РФ). Если соглашение о приобретении имущества залогодержателем не состоялось, не позднее чем через месяц после первых торгов проводятся повторные торги. Начальная продажная цена заложенного имущества на повторных торгах, если их проведение вызвано причинами, указанными в подпунктах 1 и 2 пункта 2 настоящей статьи, снижается на пятнадцать процентов. При реализации заложенного имущества, не относящегося к недвижимым вещам, с торгов, проводимых при обращении взыскания на это имущество во внесудебном порядке, соглашением сторон может быть предусмотрено, что, если торги были объявлены не состоявшимися по указанным причинам, повторные торги проводятся путем последовательного снижения цены от начальной продажной цены на первых торгах.

Кроме того, в силу пункта 2 стати 92 Закона № 229-ФЗ начальная цена имущества на вторичных торгах не снижается, если их проведение вызвано причиной, указанной в пункте 4^[3] статьи 91 настоящего Федерального закона.

При объявлении несостоявшимися повторных торгов залогодержатель на основании пункта 5 статьи 350.2 ГК РФ вправе оставить предмет залога за собой с оценкой его в сумме на десять процентов ниже начальной продажной цены на повторных торгах, если более высокая оценка не установлена соглашением сторон.

Залогодержатель считается воспользовавшимся указанным правом, когда в течение месяца со дня объявления повторных торгов несостоявшимися направит залогодателю и организатору торгов или, если обращение взыскания осуществлялось в судебном порядке, залогодателю, организатору торгов и судебному приставу - исполнителю заявление в письменной форме об оставлении имущества за собой. С момента получения в письменной форме залогодателем заявления залогодержателя об оставлении имущества за собой залогодержатель, которому движимая вещь была передана по договору залога, приобретает право собственности на предмет залога, оставленный им за собой, если законом не установлен иной момент возникновения права собственности на движимые вещи соответствующего вида. Залогодержатель, оставивший заложенное имущество за собой, вправе требовать передачи ему этого имущества, если оно находится у иного лица.

На основании пункта 14 статьи 87 Закона № 229-ФЗ о передаче нереализованного имущества должника взыскателю судебный пристав-исполнитель выносит постановление, которое утверждается старшим судебным приставом или его заместителем. Передача судебным приставом-исполнителем имущества должника взыскателю оформляется актом приема-передачи.

Таким образом, имущество, являющееся предметом залога, в результате обращения взыскания на него может перейти в собственность Банка (кредитора) по цене на 10% ниже его стоимости, указанной в постановлении об оценке имущества должника. При этом имущество является нереализованным на публичных торгах.

Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, подлежат учету на одноименном балансовом счете второго порядка  62001 в соответствии с Положением № 448-П (пункт 6.28 части II Положения № 579-П), согласно пункту 8.1 которого при применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО.

Согласно пункту 5 Положения № 448-П активы, удовлетворяющие критериям признания, определенным для основных средств и нематериальных активов настоящим Положением, и учитываемые в качестве средств труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, признаются кредитной организацией долгосрочными активами, предназначенными для продажи, если возмещение их стоимости будет происходить в результате продажи в течение 12^[4] месяцев с даты признания в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, а не посредством продолжающегося использования, при одновременном выполнении следующих условий:

долгосрочный актив готов к немедленной продаже в его текущем состоянии на условиях, соответствующих рыночным при продаже таких активов;

руководителем кредитной организации (лицом, его замещающим, или иным уполномоченным лицом) или уполномоченным органом кредитной организации принято решение о продаже (утвержден план продажи) долгосрочного актива;

кредитная организация ведет поиск покупателя долгосрочного актива, исходя из цены, которая является сопоставимой с его справедливой стоимостью;

действия кредитной организации, требуемые для выполнения решения о продаже (плана продажи), показывают, что изменения в решении о продаже (плане продажи) или его отмена не планируются.

При этом пунктом 5.10 Положения № 448-П определено, что после признания объекта в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи, кредитная организация не позднее последнего рабочего дня месяца, в котором осуществлен перевод объекта в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, производит его оценку при условии, что справедливая стоимость объекта может быть надежно определена по наименьшей из двух величин:

первоначальной стоимости, признанной на дату перевода актива в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи;

справедливой стоимости за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи (по долгосрочным активам, подлежащим передаче акционерам (участникам), - затрат, которые необходимо понести для передачи).

Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, подлежат такой оценке также на конец отчетного года (пункт 5.10 Положения № 448-П).

Аналогичные требования к проведению оценки активов, которые удовлетворяют критериям классификации в качестве предназначенных для продажи, устанавливает МСФО (IFRS) 5 (пункты 1, 15).

При этом на основании пункта 18 МСФО (IFRS) 5 непосредственно перед первоначальной классификацией актива как предназначенного для продажи, балансовая стоимость актива должна быть оценена в соответствии с применимыми МСФО.

Оценка справедливой стоимости^[5] долгосрочных активов, предназначенных для продажи, в соответствии с пунктом 1.4 Положения № 448-П осуществляется в порядке, определенном МСФО (IFRS) 13. Кредитная организация определяет методы оценки, применяемые при определении справедливой стоимости, в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах.

Когда актив приобретается или обязательство принимается в рамках обменной сделки, осуществленной в отношении данного актива или обязательства, цена такой сделки - цена, уплаченная с целью приобретения данного актива или полученная за принятие на себя данного обязательства (цена входа). Напротив, справедливая стоимость этого актива или обязательства представляет собой цену, которая была бы получена от продажи актива или уплачена с целью передачи обязательства (цена выхода). Организации не всегда продают активы по тем ценам, которые были уплачены при их приобретении. Аналогично организации не всегда передают обязательства по тем ценам, которые были получены при их принятии (пункт 57 МСФО (IFRS) 13).

В силу пункта 61 МСФО (IFRS) 13 организация должна использовать такие методы оценки, которые уместны в данных обстоятельствах и для которых доступны данные, достаточные для оценки справедливой стоимости, и при этом позволяют максимально использовать релевантные наблюдаемые исходные данные и свести к минимуму использование ненаблюдаемых исходных данных.

На основании пункта 5.11 Положения № 448-П кредитная организация должна признать убыток от последующего уменьшения справедливой стоимости долгосрочного актива, предназначенного для продажи, за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи. При признании убытка от последующего уменьшения справедливой стоимости долгосрочного актива, предназначенного для продажи, осуществляется бухгалтерская запись по дебету счета по учету расходов (в ОФР по символу 47602 «Расходы от последующего уменьшения справедливой стоимости долгосрочных активов, предназначенных для продажи») в корреспонденции со счетом 62001.

Кредитная организация должна признать доход от последующего увеличения справедливой стоимости долгосрочного актива, предназначенного для продажи, за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи, но не превышающий сумму накопленного убытка от обесценения, который был признан ранее по переведенному объекту, включая убыток, признанный до даты перевода. При этом осуществляется бухгалтерская запись по дебету счета 62001 в корреспонденции со счетом 70601 «Доходы» (в ОФР по символу 28602 «Доходы от последующего увеличения справедливой стоимости долгосрочных активов, предназначенных для продажи») (пункт 5.12 Положения № 448-П).

Таким образом, на основании пункта 5.10 Положения № 448-П Банк обязан не позднее последнего рабочего дня месяца, в котором осуществлен перевод объекта в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, произвести его оценку.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС).

Вместе с тем в силу пункта 1 статьи 143 НК РФ плательщиками НДС признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Таким образом, при обращении взыскания на автомобили, являющиеся предметом залога, и приобретении их Банком в собственность у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, Банку в составе цены реализации суммы НДС не предъявляются (счета-фактуры отсутствуют). То есть первоначальная стоимость автомобилей, учтенных в составе долгосрочных активов, предназначенных для продажи, суммы НДС не включает.

По вопросу, связанному с применением Положения № 448-П, Банк России буквально разъяснил следующее^[6]:

«МСФО (IFRS) 13 определяет понятие "справедливая стоимость" как цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

Согласно пункту 2 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - это оценка, основанная на рыночных данных, а не оценка, специфичная для организации.

На основании изложенного, в целях переоценки основного средства при использовании отчета оценщика, в котором стоимость объекта указана как с учетом НДС, так и без НДС, для целей переоценки объекта необходимо использовать оценку без НДС, так как справедливая стоимость не зависит от какой-либо отраслевой специфики предприятий, в том числе особенностей налогообложения».

Соответственно, при проведении оценки автомобилей на конец месяца, в котором объект учтен в составе долгосрочных активов, предназначенных для продажи, следует использовать сопоставимые по составу стоимости объектов:

первоначальную стоимость (не содержащую в своем составе НДС), и

справедливую стоимость (без учета НДС) за вычетом затрат на продажу.

При дальнейшем проведении переоценок (в том числе на конец отчетного периода) следует использовать справедливую стоимость имущества на дату оценки без учета НДС и без учета расходов, связанных с владением имущества.

Согласно статье 210 ГК РФ бремя содержания имущества несет собственник имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.

В пункте 12 части I Положения № 579-П указаны принципы и качественные характеристики бухгалтерского учета, в числе которых:

- отражение доходов и расходов по методу «начисления». Этот принцип означает, что финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 12.2);

- осторожность. Активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (подпункт 12.4).

Принципы и порядок определения расходов установлены Банком России в Положении № 446-П, согласно пункту 1.3 которого расходами кредитной организации признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением распределения прибыли между акционерами или участниками и (или) уменьшения вкладов по решению акционеров или участников, и происходящее в форме:

выбытия активов (например, в связи с утратой, порчей имущества);

снижения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки (уценки) основных средств, активов в форме права пользования, относящихся к основным средствам, нематериальных активов, финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, а также уменьшения требований по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на уменьшение добавочного капитала) или износа;

создания или увеличения резервов на возможные потери, создания или увеличения резервов - оценочных обязательств некредитного характера;

уменьшения активов в результате операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;

увеличения обязательств (за исключением увеличения обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на уменьшение добавочного капитала), не связанного с получением (образованием) соответствующих активов.

Согласно пункту 2.1 Положения № 446-П расходы кредитных организаций в зависимости от их характера и видов операций подразделяются на процентные и операционные. В свою очередь операционные расходы в соответствии с пунктом 2.3 Положения № 446-П, в числе прочего, включают:

другие операционные расходы;

расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, в том числе, носящие общеорганизационный характер и, в целях настоящего Положения, не идентифицируемые (не сопоставляемые) с каждой совершаемой операцией и (или) сделкой.

Пунктом 25.7 Положения № 446-П определено, что расходы, связанные с ремонтом, содержанием и эксплуатацией имущества, отражаются в Отчете о финансовых результатах  по соответствующим символам разделов 7 «Другие операционные расходы» и 8 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, и отчисления в резервы - оценочные обязательства некредитного характера» части 4 «Операционные расходы».

В соответствии с пунктом 16.1 Положения № 446-П расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится (возникает) в соответствии с договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.

В отношении работ и услуг, заказчиком (получателем, потребителем, покупателем) которых является кредитная организация, неопределенность в отношении признания расхода отсутствует с даты принятия работы, оказания услуги (пункт 16.2 Положения № 446-П).

Если в отношении любых фактически уплаченных денежных средств или поставленных активов не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 16.1 настоящего Положения, в бухгалтерском учете признается соответствующий актив, в том числе в виде дебиторской задолженности, а не расход. Затраты и издержки, подлежащие возмещению, расходами не признаются, а подлежат бухгалтерскому учету в качестве дебиторской задолженности (пункт 16.4 Положения № 446-П).

В силу пункта  16.5 Положения № 446-П перечисленные главе 16 Положения № 446-П принципы признания расходов являются исчерпывающими, если в отношении отдельных категорий расходов настоящим Положением не установлены особенности.

На основании изложенных норм, затраты Банка, связанные с владением (хранение, транспортировка, оценка и т.д.) автомобилей, учтенных в составе долгосрочных активов, предназначенных для продажи, при выполнении указанных в пункте 16.1 Положения № 446-П критериев подлежат признанию бухгалтерском учете в составе текущих расходов на основании актов выполненных работ (услуг).

На основании пункта 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль) для налогоплательщика - российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается полученная налогоплательщиком  прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

К доходам в целях налогообложения прибыли относятся (пункт 1 статьи 248 НК РФ):

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, которые определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ (подпункт 1);

- внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 НК РФ (подпункт 2).

Одновременно пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ товары определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ, то есть как любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В свою очередь, под имуществом в целях НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав (кроме безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг)), относимые к имуществу в соответствии с ГК РФ (пункт 2 статьи 38 НК РФ).

Расходами в целях главы 25 НК РФ признаются затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение доходов, если они одновременно (пункт 1 статьи 252 НК РФ):

- не поименованы в статье 270 НК РФ;

- подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором);

- экономически оправданны (обоснованы).

Соответственно, при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пункта 49 статьи 270 НК РФ затраты налогоплательщика, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, в уменьшение полученных доходов не принимаются.

В Письмах Минфина РФ от 26.05.2015г. № 03-03-06/1/30165, от 30.01.2015г. № 03-03-06/1/3586 пояснено, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность^[7].

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы, перечни которых носят открытый характер (пункт 2 статьи 252, статьи 253, 264, 265 НК РФ). Одновременно согласно пункту 1 статьи 253 НК РФ  расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя в числе прочего:

расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав) (подпункт 1);

расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии (подпункт 2);

прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подпункт 6).

В составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в пункте 1 статьи 264 НК РФ поименованы в том числе: 

расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты) (подпункт 6);

расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством Российской Федерации порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем (подпункт 31);

другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подпункт 49).

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Наряду с этим законодатель установил специальные правила определения момента признания в расчете налоговой базы для отдельных видов расходов в зависимости от их характера, в частности, для расходов в виде оплаты сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг) датой осуществления расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Особенности определения расходов при реализации товаров определены в статье 268 НК РФ, согласно подпунктам 2 и 3 пункта 1 которой при реализации прочего (не амортизируемого) имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2, 2.1 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его приобретением и реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (пункт 2 статьи 268 НК РФ).

На основании статьи 271 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, датой получения дохода от реализации признают дату реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемую в соответствии с пунктом 1^[8] статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3).

Как отмечено выше, бремя содержания имущества возложено законодателем на его собственника. Иными словами, осуществление налогоплательщиком расходов на содержание принадлежащего ему недвижимого имущества обусловлено требованиями законодательства.

На основании изложенного приходим к выводу о том, что затраты, понесенные Банком в связи с владением (хранение, транспортировка, оценка и т.п.) им имущества, принятого к бухгалтерскому учету в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи, признаются в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в момент реализации имущества.

Наши выводы подтверждаются разъяснениями представителей финансового ведомства, изложенными в Письмах Минфина РФ от 18.02.2016г. № 03-03-06/2/8975, от 25.01.2013г. № 03-03-06/2/7, от 15.03.2011г. № 03-03-06/2/41.

Вместе с тем следует отметить наличие немногочисленной арбитражной практики, которой признаны правомерными действия налогоплательщика, признававшего затраты на содержание имущества, не являющегося амортизируемым, и учитываемого в составе товаров в том налоговом периоде, в котором они понесены. К таким выводам пришли арбитры Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 11.09.2012г. по делу № А55-15746/2012, а также ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 07.02.2012г. по делу № А27-5636/2011.

Документы и литература.

1.             ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 135-ФЗ - Федеральный закон от 29.07.1998г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»;

4.             Закон № 229-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 02.10.2007г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»;

5.             Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций»

6.             Положение № 579-П - Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

7.             Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»; 

8.             МСФО (IFRS) 5 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н; 

9.             МСФО (IFRS) 13 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki