Об отсутствии оснований для осуществления перерасчета НДФЛ в отношении доходов работника, налоговый статус которого изменился после увольнения

Мнение консультантов.

Доход физического лица – исполнителя, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, полученный им от Банка за  оказание услуг за пределами территории Российской Федерации, относится к доходам,  полученным от источников за пределами Российской Федерации, и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. В этом случае Банк не признается налоговым агентов в отношении указанного дохода физического лица.

Поскольку при выплате физическому лицу дохода по договору возмездного оказания услуг Банк не признается налоговым агентом, а обязанность по перерасчету налога в связи с изменением статуса уволившегося сотрудника НК РФ не предусмотрена, то в момент выплаты вознаграждения по договору возмездного оказания услуг у Банка не возникает обязанности по перерасчету налога с зачетом ранее удержанных сумм.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Согласно статье 421 ГК РФ:

- граждане и юридические лица свободны в заключении договора (пункт 1);

- условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422) (пункт 4).

В соответствии с пунктом 1 статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

При толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон (статья 431 ГК РФ).

Главой 39 ГК РФ определены правила, регулирующие отношения сторон по договорам возмездного оказание услуг:

-  по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (пункт 1 статьи 779 ГК РФ);

- правила настоящей главы применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 779 ГК РФ);

- если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично (статьи 780);

- общие положения о подряде (статьи 702 - 729)^[1] и положения о бытовом подряде (статьи 730 - 739) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 настоящего Кодекса, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг (статья 783 ГК РФ).

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

На основании пункта 2 статьи 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

В отношении определения статуса физического лица – получателя дохода в Письме УФНС России по г. Москве от 15.04.2021г. №  20-21/055258@ разъясняется, что «при определении налогового статуса физического лица учитывается любой непрерывный 12-месячный период, определяемый на соответствующую дату получения доходов, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году)».

К доходам от источников в Российской Федерации в соответствии с пунктом 1 статьи 208 НК РФ относятся, в частности:

- вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации (подпункт 6);

- иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (подпункт 10).

К доходам,  полученным от источников за пределами Российской Федерации, в соответствии с пунктом 3 статьи 208 НК РФ, относятся, в частности:

-  вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации (подпункт 6);

- иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации (подпункт 9).

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 210 НК РФ). При этом налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (пункт 2 статьи 210 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 224 НК РФ установлена налоговая ставка,  которая применяется в отношении совокупности всех доходов физического лица - налогового резидента Российской Федерации, подлежащих налогообложению, за исключением доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.1, 2, 5 и 6 настоящей статьи.

 В отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, установлена налоговая ставка 30%, за исключением доходов, перечисленных в пункте 3 статьи 224 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы,  признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Пунктом 3 статьи 226 НК РФ установлено, что:

- исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога;

- сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику;

- исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день  выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Как следует из текста вопросам, Банк заключил с физическим лицом договор гражданско-правового характера (договор возмездного оказания услуг). Условиями договора предусмотрено, что услуги оказываются исполнителем за пределами Российской Федерации, в месте нахождения исполнителя. На момент выплаты Банком предусмотренного условиями договора вознаграждения исполнитель для целей главы 23 НК РФ будет иметь статус налогового нерезидента.

Таким образом, сторонами договора достигнуто соглашение о существенном условии договора – месте оказания услуг, которым является территория за пределами Российской Федерации.

В Письме Минфина РФ от 16.03.2012г. № 03-04-06/6-64 разъясняется следующее:

«В целях правильного выполнения организацией обязанностей налогового агента, а также в целях установления, будет ли организация - источник выплаты дохода являться налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц в отношении указанных доходов, организация - источник выплаты доходов должна принимать во внимание налоговый статус физического лица.

При этом Кодексом не установлено правил подтверждения организацией - источником выплаты дохода фактического времени нахождения физических лиц - получателей дохода в Российской Федерации или за ее пределами. В этих целях организация может запрашивать у физических лиц необходимые сведения и документы.

Установление налогового статуса физических лиц - получателей дохода производится организацией самостоятельно исходя из особенностей каждой конкретной ситуации.

Ответственность за правильность определения налогового статуса физического лица - получателя дохода возлагается на организацию - источник его выплаты.

Перечня документов, подтверждающих фактическое нахождение физических лиц за пределами Российской Федерации, Кодексом не установлено. По мнению Департамента, такими документами могут являться копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, справки, подготовленные на основании сведений табеля учета рабочего времени, квитанции о проживании в гостинице и другие документы.

При получении физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, доходов от источников за пределами Российской Федерации, не являющихся объектом обложения налогом на доходы физических лиц в Российской Федерации, подтверждения того, что физические лица - получатели указанных доходов являются резидентами иностранного государства, не требуется».

Таким образом, если на момент выплаты дохода физическому лицу по договору возмездного оказания услуг Банком установлен статус физического лица – «налоговый нерезидент», то на основании норм главы 23 НК РФ приходим к выводу, что выплаченный этому лицу Банком доход  относится к доходам,  полученным налоговым нерезидентом от источников за пределами Российской Федерации (подпункт 6 пункта 3 статьи 208 НК РФ), и не подлежит налогообложению (пункт 2 статьи 209 НК РФ). В этом случае Банк не признается налоговым агентов в отношении указанного дохода физического лица.

Аналогичный вывод содержится:

- в Письме Минфина РФ от 19.02.2020г. № 03-04-05/11573, в котором указывается:

«В случае если физическое лицо - получатель дохода в виде вознаграждения за выполнение своих обязательств по гражданско-правовым договорам за пределами Российской Федерации признается налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии со статьей 207 Кодекса, применяются положения подпункта 3 пункта 1 статьи 228 Кодекса, в соответствии с которыми физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, исчисление, декларирование и уплату налога на доходы физических лиц производят самостоятельно по завершении налогового периода.

Доходы физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации облагаются с применением налоговой ставки в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено статьей 224 Кодекса.

Вышеупомянутые доходы физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии со статьей 207 Кодекса, полученные от источников за пределами Российской Федерации, с учетом положений статьи 209 Кодекса, не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц в Российской Федерации»;

- в Письме Минфина РФ от 12.11.2021г. № 03-04-06/91573, в котором указывается:

«Если физическое лицо в соответствии с гражданско-правовым договором выполняет работы, оказывает организации услуги на территории иностранного государства, то получаемое им вознаграждение за выполнение таких работ, оказание услуг относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

Если такое лицо признается налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии со статьей 207 Кодекса, применяются положения подпункта 3 пункта 1, пунктов 2 - 4 статьи 228 Кодекса, в соответствии с которыми физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, исчисление, декларирование и уплату налога на доходы физических лиц производят самостоятельно по завершении налогового периода.

Вышеупомянутые доходы физического лица, не признаваемого налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии со статьей 207 Кодекса, полученные от источников за пределами Российской Федерации, с учетом положений статьи 209 Кодекса не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц в Российской Федерации»;

- в Письмах Минфина России от 07.12.2021г. № 03-04-05/99290, от 22.04.2021г. № 03-04-06/30627.

На основании  статьи 226 НК РФ обязанность по исчислению (в том числе, пересчету) налога с зачетом ранее удержанных сумм возникает у организации, признанной налоговым агентом.

Относительно ситуации изменения получателем дохода своего налогового статуса  в Письме от 22.01.2020г. № 03-04-05/3343 представители финансового ведомства отметили: «Если по итогам налогового периода число дней пребывания физического лица в Российской Федерации в данном налоговом периоде не превысит 183 дня, такое лицо не будет признаваться налоговым резидентом Российской Федерации в данном налоговом периоде и суммы налога на доходы физических лиц, удержанного с его доходов, полученных в данном налоговом периоде, подлежат перерасчету налоговым агентом по ставке в размере 30 процентов».

Одновременно в Письме Минфина РФ от 01.12.2010г. № 03-04-06/6-280 указывается, что «в случае если на дату увольнения сотрудник организации признавался налоговым резидентом, удержание с его доходов налога на доходы физических лиц по ставке 30 процентов является необоснованным».

Иными словами для рассматриваемой ситуации, поскольку на дату увольнения сотрудник Банка признавался налоговым резидентом Российской Федерации, его трудовые доходы подлежат налогообложению по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ  (13%). Удержание с его доходов налога по ставке, установленной пунктом 3 статьи 224 РФ (30%) является необоснованным. При этом обязанность Банка по перерасчету сумм налога в случае изменения статуса работника после его увольнения нормами главы 23 НК РФ не установлена.

Таким образом, приходим к выводу, что поскольку при выплате физическому лицу дохода по договору возмездного оказания услуг Банк не признается налоговым агентом, а обязанность по перерасчету налога в связи с изменением статуса уволившегося сотрудника НК РФ не предусмотрена, то в момент выплаты вознаграждения по договору возмездного оказания услуг у Банка не возникает обязанности по перерасчету налога с зачетом ранее удержанных сумм.

Документы и литература.

1.              ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki