Уточнение авансовых платежей, подлежащих уплате за присоединенное общество

Порядок корректировки обязательств по авансовым платежам, обязанность по уплате которых возникает в отношении присоединенного общества после его реорганизации, нормами НК РФ не разъяснен.

В совместном Письме Минфина РФ и ФНС РФ были даны разъяснения, согласно которым сумма авансовых платежей, подлежащих уплате после реорганизации, корректируется путем представления правопреемником уточненной декларации за присоединенную организацию за последний налоговый период этой организации. При этом в уточненной декларации сумма авансовых платежей, которая должна быть скорректирована, отражается в строках 210 – 230 Листа 02 в составе суммы ранее начисленных авансов.

Соответственно, применительно к рассматриваемой нами ситуации в уточненной декларации за период с 1 января 2023 года по 20 ноября 2023 года Организации целесообразно отразить следующую информацию:

- в строках 180 – 200 Листа 02 сумму налога, исчисленного за период с 01.01.2023 по 20.11.2023;

- в строках 210 – 230 Листа 02 сумму исчисленного налога за 9 месяцев 2023 года (строки 180 - 200 Листа 02 декларации за 9 месяцев) и ежемесячные авансовые платежи за 4 квартал 2023 года и за 1 квартал 2024 года.

На основании такой уточненной Декларации у налоговых органов возникнет обязанность скорректировать ранее начисленные авансовые платежи.

Обоснование:

В соответствии с пунктом 1 статьи 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей.

На основании пункта 5 статьи 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

В силу пункта 3 статьи 55 НК РФ при прекращении организации путем ликвидации или реорганизации (прекращении физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя) последним налоговым периодом для такой организации (такого индивидуального предпринимателя) является период времени с 1 января календарного года, в котором прекращена организация (утратила силу государственная регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя), до дня государственной регистрации прекращения организации в результате ликвидации или реорганизации (утраты силы государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя).

Из приведенных положений фискальными органами делается вывод о том, что налоговая декларация по налогу на прибыль по реорганизованной организации за последний налоговый период должна быть представлена организацией-правопреемником, если она не была представлена реорганизованной организацией до снятия ее с учета в установленном порядке - Письма Минфина РФ от 01.09.2022 № 03-03-06/1/85258, от 17.12.2020 № 03-03-06/1/110695, от 09.02.2018 № 03-03-06/1/7849, от 13.09.2012 № 03-05-05-01/54, Письмо ФНС РФ от 20.02.2021 № СД-4-3/2256@, от 02.07.2019 № СД-4-3/12868@, от 14.01.2013 № ЕД-4-3/104@.

Из Декларации по налогу на прибыль и Порядка ее заполнения[1] (далее - Порядок) следует, что по строкам 180 – 200 Листа 02 отражается информация о сумме исчисленного налога за отчетный (налоговый период).

В силу пункта 5.8 Порядка по строкам 210 - 230 указываются суммы начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период. По строкам 210 - 230 указываются:

- организациями, уплачивающими ежемесячные авансовые платежи не позднее 28-го числа каждого месяца, с последующими расчетами в Декларациях за соответствующий отчетный период, - суммы исчисленных авансовых платежей согласно Декларации за предыдущий отчетный период данного налогового периода, и суммы ежемесячных авансовых платежей, причитавшихся к уплате 28-го числа каждого месяца последнего квартала отчетного периода.

Согласно пункту 5.14 Порядка по строкам 290 - 310 указывается сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих к уплате в квартале, следующем за отчетным периодом, за который представлена Декларация.

На основании пункта 5.15 Порядка строки 320 - 340 заполняются в Декларации за девять месяцев и в них указывается сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих к уплате в первом квартале следующего налогового периода. Сумма ежемесячных авансовых платежей на первый квартал принимается равной сумме ежемесячных авансовых платежей, подлежащих к уплате в четвертом квартале (кроме случаев, указанных в пункте 4.8.1 настоящего Порядка).

В рассматриваемом нами случае ООО1 была присоединена к Организации 20.11.2023.

Соответственно, ООО1 была представлена Декларация за 9 месяцев 2023 года, в которой были отражены:

- по строкам 180 – 200 Листа 02 сумма исчисленного налога за 9 месяцев 2023 года;

- по строкам 210 – 230 Листа 02 сумма начисленных авансовых платежей по итогам полугодия 2023 года;

- по строкам 290 – 310 Листа 02 сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в 4 квартале 2023 года;

- по строкам 320 – 340 Листа 02 сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в 1 квартале 2024 года.

При этом последним налоговым периодом для Компании Х стал период с 1 января 2023 года по 20 ноября 2023 года.

За указанный период Организация самостоятельно представила Декларацию за ООО1.

Порядок заполнения Декларации в случае реорганизации не уточнен.

В Письме ФНС РФ от 20.02.2021 № СД-4-3/2256@ были даны следующие разъяснения:

«Вопрос: ООО является правопреемником организации, реорганизованной путем присоединения 17.08.2020.

Представленный ответ ФНС России по г. Москве обязывает ООО представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 6 месяцев 2020 г. за реорганизованное лицо, уменьшив в ней авансовые платежи, подлежащие уплате в период после реорганизации.

Общество не согласно с позицией налогового органа, так как действующие нормы НК РФ и порядка заполнения налоговой декларации не обязывают совершать такие действия правопреемника, налоговая декларация за 6 месяцев 2020 г. реорганизованным лицом была заполнена в соответствии с установленным порядком.

Также Общество не согласно со следующими формулировками:

- последним налоговым периодом для реорганизованного лица является не 6 месяцев 2020 г., а период с 01.01.2020 по 17.08.2020, и данный период попадает в налоговую декларацию за 9 месяцев 2020 г.;

- ссылки на Письма Минфина России от 28.07.2008 N 03-03-06/1/431 и от 20.01.2005 N 03-03-01-04/1/14 приведены в контексте обязанности исполнения Обществом изложенного в них порядка, в то время как позиция Минфина России в данных Письмах носит рекомендательный характер, что прямо указано в данных Письмах.

Как заполнить и представить налоговые декларации по налогу на прибыль за реорганизованное лицо и за себя?

Ответ: В соответствии со статьей 50 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником в порядке, установленном данной статьей Кодекса.

При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

Правопреемник при исполнении возложенных на него статьей 50 Кодекса обязанностей по уплате налогов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Кодексом для налогоплательщиков (в том числе по представлению налоговых деклараций).

Пунктом 3 статьи 55 Кодекса установлено, что при прекращении организации путем реорганизации последним налоговым периодом для такой организации является период времени с 1 января календарного года, в котором прекращена организация, до дня государственной регистрации прекращения организации в результате реорганизации.

Учитывая приведенные выше положения Кодекса, налоговая декларация по налогу на прибыль по реорганизованной организации за последний налоговый период должна быть представлена организацией-правопреемником, если она не была представлена реорганизованной организацией до снятия ее с учета в установленном порядке.

Из обращения следует, что запись о реорганизации внесена в ЕГРЮЛ 17 августа 2020 года. Следовательно, по присоединенной организации должны быть составлены отдельные налоговые декларации за полугодие (с 1 января по 30 июня) и за последний налоговый период (в рассматриваемом случае - с 1 января до 17 августа).

Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утвержден приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@.

В налоговой декларации сумма исчисленного налогоплательщиком налога за отчетный (налоговый) период указывается по строкам 180 - 200 Листа 02. Согласно положениям статьи 286 Кодекса авансовые платежи (налог) исчисляются нарастающим итогом с начала налогового периода. Соответственно, сумма авансовых платежей (налога), подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Суммы начисленных ранее авансовых платежей приводятся по строкам 210 - 230 Листа 02.

Согласно пунктам 5.8 и 5.14 Порядка заполнения налоговой декларации, если налогоплательщик в течение отчетного периода исчисляет ежемесячные авансовые платежи, то по строкам 210 - 230 Листа 02 указываются суммы исчисленных авансовых платежей согласно декларации за предыдущий отчетный период (строки 180 - 200 Листа 02) и суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в квартале, следующем за отчетным периодом, за который представлена декларация (строки 290 - 310 Листа 02).

Из представленных материалов следует, что в налоговой декларации за полугодие 2020 года, составленной до реорганизации организации в форме присоединения к другому юридическому лицу, исчислены налог по итогам деятельности за полугодие (строки 180 - 200 Листа 02) и ежемесячные авансовые платежи на III квартал 2020 года (строки 290 - 310 Листа 02) для уплаты по срокам 28 июля, 28 августа и 28 сентября.

В налоговой декларации по реорганизованной организации за последний налоговый период в сумму начисленных ранее авансовых платежей (строки 210 - 230 Листа 02) была включена сумма исчисленного налога за полугодие 2020 года и только 1/3 часть ежемесячных авансовых платежей на III квартал (по сроку 28 июля). В связи с этим вопрос об уточнении налоговых обязательств по срокам уплаты 28 августа и 28 сентября остался нерешенным.

Учитывая положения статьи 81 Кодекса о порядке внесения изменений в налоговую декларацию, урегулирование налоговых обязательств может быть осуществлено правопреемником путем представления уточненной налоговой декларации за последний налоговый период по присоединенной организации.

При этом в декларации за последний налоговый период должен быть исчислен налог по итогам деятельности за период с 1 января до 17 августа 2020 года (строки 180 - 200 Листа 02). Далее для определения суммы налога "к доплате" или "к уменьшению" из суммы исчисленного налога за указанный период исключены ранее начисленные авансовые платежи (строки 210 - 230 Листа 02). Сумма начисленных ранее авансовых платежей определена как сумма исчисленного налога за полугодие 2020 года (строки 180 - 200 Листа 02 декларации за полугодие) и ежемесячных авансовых платежей на III квартал 2020 года (строки 290 - 310 Листа 02)».

Из приведенных пояснений можно сделать вывод о том, что сумма авансовых платежей, подлежащих уплате после реорганизации, корректируется путем представления правопреемником уточненной декларации за присоединенную организацию за последний налоговый период этой организации, т.е. с кодом «50». При этом в уточненной декларации сумма авансовых платежей, которая должна быть скорректирована, отражается в строках 210 – 230 Листа 02 в составе суммы ранее начисленных авансов.

При этом в Письме рассматривается ситуация, в которой корректировке подлежали авансовые платежи, подлежащие уплате в 3 квартале.

В рассматриваемом нами случае корректировке подлежат авансовые платежи, подлежащие уплате за 4 квартал года, в котором произошла реорганизация и за 1 квартал года, следующего за реорганизацией.

По нашему мнению, поскольку иные разъяснения отсутствуют, Организации следует придерживаться рекомендаций Минфина РФ и корректировку авансовых платежей за 1 квартал года, следующего за годом, в котором произошла реорганизация, осуществлять аналогичным образом.

Соответственно, применительно к рассматриваемой нами ситуации в уточненной декларации за период с 1 января 2023 года по 20 ноября 2023 года Организации целесообразно отразить следующую информацию:

- в строках 180 – 200 Листа 02 сумму налога, исчисленного за период с 01.01.2023 по 20.11.2023;

- в строках 210 – 230 Листа 02 сумму исчисленного налога за 9 месяцев (строки 180 - 200 Листа 02 декларации за 9 месяцев) и ежемесячные авансовые платежа за 4 квартал 2023 и за 1 квартал 2024 года.

На основании такой уточненной Декларации у налоговых органов возникнет обязанность скорректировать ранее начисленные авансовые платежи.

Коллегия Налоговых Консультантов, 4 июня 2024 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit