Налогообложение НДФЛ доходов по трудовым договорам, заключаемым головной организацией с местом регистрации в РФ с работниками, фактически осуществляющими выполнение трудовых обязанностей в филиалах, расположенных за пределами РФ

Мнение  консультантов.

Банк верно понимает, что при выплате заработной платы сотрудникам, осуществляющим трудовую функцию в подразделениях за пределами РФ, у Банка не возникает обязанность по исчислению и уплате НДФЛ в бюджет РФ.

Если с иностранными государствами, в которых расположены филиалы Банка, отсутствуют международные соглашения РФ по вопросам налогообложения, выплачиваемый   Банком  работникам - налоговым резидентам Российской Федерации доход может подпасть под двойное налогообложение  - НДФЛ в Российской  Федерации и соответствующим налогом на доходы по законодательству иностранного государства.

Обоснование мнения консультантов.

На основании пункта 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту  - НФДЛ, налог)  признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. При этом, согласно пункту 2 статьи 207 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками (статья 209 НК РФ):

от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 1);

от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 2).

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в  пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами по НДФЛ и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (пункт 1 статьи 226 НК РФ).

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога^[1], а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются  статьями 214.3 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ  (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Одновременно, как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации^[2], получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, исходя из сумм таких доходов самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 настоящего Кодекса. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода (подпункт 3 пункта 1, пункт 2 статьи 228 НК РФ).

В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ в целях НДФЛ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, признаются доходами, полученными от источников в Российской Федерации в случае, если территория Российской Федерации является местом фактического исполнения трудовых обязанностей, выполнения работ, оказания услуг. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений.

Вместе с тем, вознаграждение, полученное физическим лицом за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу за пределами Российской Федерации, относятся к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации (подпункт 6 пункта 3 статьи 208 НК РФ).

Таким образом, из положений подпункта 6 пункта 1 и подпункта 6 пункта 3  статьи 208 НК РФ следует, что в общем случае при определении источника дохода в виде вознаграждения за оказание услуг (совершение действий) или иных обязанностей,  выплачиваемых  физическим лицам независимо от их налогового статуса, учитывается место осуществления деятельности, за которую выплачивается вознаграждение.

Исходя из этого,  в отношении дохода, полученного от российской организации  за выполнение трудовых обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу на территории иностранного государства:

у физического лица – налогового резидента возникает облагаемый НДФЛ доход, налогообложение и декларирование которого осуществляется им самостоятельно по окончании налогового периода;

физическое лицо, не признаваемое налоговым резидентом Российской Федерации, налогоплательщиком по НДФЛ не является.

Этот вывод подтверждается разъяснениями представителей финансового ведомства, приведенными, в частности, в Письмах от 21.04.2022г. № 03-04-06/35789, от 15.03.2022г. № 03-15-06/19133. Так, в Письме от 15.03.2022г. № 03-15-06/19133  указано следующее:

«…в случае, если трудовой договор предусматривает определение места работы сотрудника как место нахождения его рабочего места в иностранном государстве, вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации по такому договору согласно подпункту 6 пункта 3 статьи 208 Налогового кодекса относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

Если сотрудники организации - получатели указанных доходов признаются налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии со статьей 207 Налогового кодекса, применяются положения подпункта 3 пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса, в соответствии с которыми физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, исчисление, декларирование и уплату налога на доходы физических лиц производят самостоятельно по завершении налогового периода.

Указанные доходы сотрудников организации, не признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии со  статьей 207 Налогового кодекса, полученные от источников за пределами Российской Федерации, с учетом положений статьи 209 Налогового кодекса не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц в Российской Федерации».

Учитывая изложенное, Банк верно понимает, что при выплате заработной платы сотрудникам, осуществляющим трудовую функцию в подразделениях за пределами РФ, у Банка не возникает обязанность по исчислению и уплате НДФЛ в бюджет РФ.

Фактически уплаченные физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных в иностранном государстве, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения. В случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрен зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, такой зачет производится налоговым органом в порядке, установленном пунктами 2 – 4  настоящей статьи (пункт 1 статьи 232 НК РФ).

Зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, производится по окончании налогового периода на основании представленной таким физическим лицом налоговой декларации, в которой указывается подлежащая зачету сумма налога, уплаченного в иностранном государстве. При этом суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, подлежащие зачету в Российской Федерации, могут быть заявлены в налоговых декларациях, представляемых в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором были получены такие доходы (пункт 2 статьи 232 НК РФ).

Сумма налога, подлежащая зачету, определяется с учетом положений соответствующего международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения. При исчислении засчитываемой в Российской Федерации суммы налога применяются положения настоящего Кодекса, действующие в отношении порядка исчисления налога в том налоговом периоде, в котором был получен доход в иностранном государстве (пункт 4 статьи 232 НК РФ).

Таким образом, уплата физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством иностранного государства суммы налога с доходов в виде вознаграждения, полученного от российской организации за выполнение на территории этого иностранного государства трудовых обязанностей не освобождает налогоплательщика от обязанности исчислить и заплатить в бюджет Российской Федерации НДФЛ с суммы этого дохода. Зачет в Российской Федерации  суммы налога, уплаченного в иностранном государстве, возможен исключительно в случаях и в порядке, предусмотренных международными договорами Российской  Федерации по вопросам налогообложения.

Как следствие, если с иностранными государствами, в которых расположены филиалы Банка, отсутствуют международные соглашения РФ по вопросам налогообложения, выплачиваемый   Банком  работникам - налоговым резидентам Российской Федерации доход может подпасть под двойное налогообложение  - НДФЛ в Российской  Федерации и соответствующим налогом на доходы по законодательству иностранного государства.

Документы и литература.  

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki