Налоговые аспекты внесения вклада в имущество МФК путем конвертации во вклад процентного займа участника МФК

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 66 ГК РФ хозяйственными товариществами и обществами признаются корпоративные коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом.

Хозяйственные общества могут создаваться в организационно-правовой форме акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью (пункт 4 статьи 66 ГК РФ).

Пунктом 1 статьи 66.1 ГК РФ установлено, что вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество могут быть денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации. Таким вкладом также могут быть подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом.

В свою очередь, согласно статье 27 Закона № 14-ФЗ:

- участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества. Такая обязанность участников общества может быть предусмотрена уставом общества при учреждении общества или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно. Решение общего собрания участников общества о внесении вкладов в имущество общества может быть принято большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества (пункт 1);

- вклады в имущество общества вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество общества не предусмотрен уставом общества (пункт 2);

- вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников общества (пункт 3);

- вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества (пункт 4).

В общем случае в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (пункт 1 статьи 307 ГК РФ). Обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе (пункт 2 статьи 307 ГК РФ).

В соответствии со статьей 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Одновременно пунктом 1 статьи 407 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.

Нормам главы 26 ГК РФ предусмотрено, что помимо исполнения обязательство прекращается, в том числе, зачетом или прощением долга.

Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны (статья 410 ГК РФ).

Согласно пункту 11 Постановления Пленума ВС РФ от 11.06.2020г. № 6 соблюдение критерия встречности требований для зачета предполагает, что кредитор по требованию лица, которое осуществляет зачет односторонним волеизъявлением (активное требование), является должником по требованию, против которого оно зачитывается.

Обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (пункт 1 статьи 415 ГК РФ). Обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга (пункт 2 статьи 415 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг.

Как следует из текста вопроса, в 1 квартале 2025 года Общим собранием участников МФК  принято решение о внесение вкладов в имущество МФК. Как следствие, с момента принятия решения у участника возникает обязательство перед МФК по внесению вклада в имущество, если такое внесение предусмотрено уставом МФК.

Одновременно с 2024 года у МФК возникло обязательство перед участником по возврату суммы займа и уплате процентов.

Исходя из буквального толкования норм пункта 1 статьи 66.1 ГК возможность внесения вклада в имущество общества путем прощения участником долга общества гражданским законодательством прямо не предусмотрена.

Таким образом, полагаем, что «конвертация займа во вклад» может быть осуществлена путем зачета взаимных денежных обязательств МФК (по возврату займа и уплате процентов)  и участника (по внесению вклада в имущество МФК денежными средствами).

Налог на прибыль

Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту  - налог на прибыль) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

На основании пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и  внереализационные доходы.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21, 21.1, 21.3 - 21.5 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса.

Одновременно статья 251 НК РФ содержит перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Так на основании пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы:

- в виде имущества (за исключением денежных средств, указанных в подпункте 48.14 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса), имущественных прав, полученных российской организацией безвозмездно (подпункт 11):

от организации, если передающая имущество, имущественные права организация прямо и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале (фонде) получающей имущество, имущественные права организации и доля такого участия, определенная в соответствии с положениями статьи 105.2 настоящего Кодекса, составляет не менее 50 процентов;

от организации, если получающая имущество, имущественные права организация прямо и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале (фонде) передающей имущество, имущественные права организации и доля такого участия, определенная в соответствии с положениями статьи 105.2 настоящего Кодекса, составляет не менее 50 процентов. При этом, если передающая организация является иностранной организацией, доходы, указанные в настоящем подпункте, не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации, а также организаций (структур без образования юридического лица), через которые осуществляется участие получающей организации в передающей организации (в случае косвенного участия), не включено в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Положения настоящего абзаца не применяются к получающему имущество, имущественные права личному фонду;

от физического лица, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия в уставном (складочном) капитале (фонде) такой организации, определенная в соответствии с положениями статьи 105.2 настоящего Кодекса, составляет не менее 50 процентов;

от организации, владеющей лицензией (лицензиями) на пользование участками недр, указанными в пункте 2 статьи 343.5 настоящего Кодекса, для компенсации затрат, осуществленных налогоплательщиком в целях создания объектов основных средств, указанных в пункте 6 статьи 343.5 настоящего Кодекса;

- в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации (за исключением денежных средств, указанных в подпункте 48.14 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса) (подпункт 3.7).

Разъясняя приведенные  нормы статьи 251 НК РФ, представители финансового ведомства отметили:

- «если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) списывается не по основаниям, указанным в подпунктах 21, 21.1, 21.3 - 21.5 пункта 1 статьи 251 НК РФ, то она подлежит отражению в составе внереализационных доходов налогоплательщика….

поскольку при прекращении долгового обязательства путем прощения долга не происходит передача имущества или имущественных прав, по мнению Департамента, основания для применения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ отсутствуют» (Письмо от 15.07.2024г. №  03-03-06/1/65619);

- «доходы в виде указанных в ГК РФ имущества и прав, полученных от участника общества с ограниченной ответственностью в качестве вклада в имущество такого общества, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в случае, если вклад осуществлен в соответствии со статьей 66.1 ГК РФ и статьей 27 Закона № 14-ФЗ. …

Порядок возникновения и прекращения долговых обязательств регулируется положениями ГК РФ. Учитывая указанное, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) списывается не по основаниям, указанным в подпунктах 21, 21.1, 21.3 - 21.5 пункта 1 статьи 251 НК РФ, то она подлежит отражению в составе внереализационных доходов налогоплательщика» (Письмо Минфина РФ от 03.03.2023г. №  03-03-06/1/17922);

- «при списании кредиторской задолженности на основании соглашения о прощении долга налогоплательщик-должник должен отразить в составе внереализационных доходов суммы списываемой кредиторской задолженности» (Письмо Минфина РФ от 19.04.2021г.  № 03-03-06/1/29226).

По вопросу возможности квалификации для целей НК РФ в качестве вклада в имущество операции по внесению денежных средств путем зачета взаимных однородных требований общества по истребованию вклада и акционера по договорам займа и поставки, включая начисленные проценты, представители налоговой службы в Письме ФНС России от 13.03.2019г. №  СД-3-3/2213@, разъяснено следующее:

«Вносимое акционерами в качестве вклада имущество должно относиться к видам, указанным в пункте 1 статьи 66.1 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 66.1 ГК РФ вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество могут быть денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации. Таким вкладом также могут быть подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом».

Кроме того, в Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 25.01.2023г. № Ф04-7525/2022 по делу № А27-8223/2022^[1] содержится следующий вывод: «… по общему правилу внесение вкладов в имущество общества направлено на пополнение активов общества и не может преследовать в качестве единственной цели прекращение ранее возникших обязательств.

При этом суды верно указали, что полученные обществом от его участника в виде вклада в имущество, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе доходов только в случае, если вклад в имущество осуществлен в соответствии с пунктом 3 статьи 27 Закона N 14-ФЗ и пунктом 1 статьи 66.1 Гражданского кодекса. В указанной норме Гражданского кодекса не поименован вклад в имущество общества в виде имущественного права требований кредиторской задолженности.

В данном случае основанием для начисления налога на прибыль послужил не факт внесения в качестве вклада имущественного права, правомерность которого инспекцией не оспаривается, а неотражение спорной операции во внереализационных доходах.

Вопреки доводам подателя жалобы суды правильно сочли, что в рассматриваемой ситуации при наличии двух обособленных хозяйственных операций - получение имущественного права требования и списание кредиторской задолженности в размере 512 369 887,72 руб. в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице - общество обязано было отразить указанную сумму во внереализационных доходах и учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с пунктом 18 статьи 250 Налогового кодекса».

На основании изложенного приходим к выводу, что при внесении участником вклада в имущество путем «конвертации займа во вклад» при определении налоговой базы на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ подлежат признанию во внереализационных доходах:

- прекращенное  обязательство МФК перед участником по возврату займа;

- прекращенное обязательства МФК перед участником по выплате начисленных на момент прекращения процентов по займу.

При этом в рассматриваемой ситуации для освобождения дохода от налогообложения МФК, по нашему мнению, не вправе применять нормы подпункта 11 пункта 1  статьи 251 НК РФ (в том числе, и в случае, когда участник владеет более 50% долей общества), поскольку  для операций по внесения вклада в имущество главой 25 НК РФ предусмотрена специальная норма, определяющая порядок налогообложения – подпункт 3.7 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ  российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 Кодекса. Указанные организации являются налоговыми агентами.

Пунктом 2 статьи 226 НК РФ  предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога, в соответствии с указанной статьей Кодекса, производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

При невозможности до 31 января года, следующего за истекшим налоговым периодом, удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (пункт 5 статьи 226 НК РФ).

Дата фактического получения налогоплательщиком дохода определяется в соответствии с правилами статьи 223 НК РФ, согласно которой такой датой, в частности, является день зачета встречных однородных требований (подпункт 4 пункта 1 статьи 223 НК РФ).

Возврат заемщиком физическому лицу суммы ранее переданного этим лицом займа не рассматривается в качестве дохода указанного лица. В то же время полученные физическим лицом проценты с суммы займа, предоставленного иному лицу, являются доходом и подлежат обложению НДФЛ  в установленном порядке (Письмо Минфина РФ от 16.08.2024г. № 03-04-05/77085).

В Письме ФНС России от 24.03.2016г. №  БС-4-11/5110@ рассматривался вопрос  об НДФЛ при прекращении зачетом встречных однородных требований обязательств организации по договору аренды имущества физлица и обязательств физлица по возврату займа организации. В нем, в частности, отмечено:

«В соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации одним из способов прекращения обязательства является зачет встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. ….

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 223 Кодекса дата фактического получения дохода определяется как день зачета встречных однородных требований.

Учитывая изложенное, российская организация, заключившая с физическим лицом договор аренды принадлежащего ему имущества, признается налоговым агентом в отношении начисленных к выплате данному физическому лицу сумм арендной платы и, соответственно, должна исполнять обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном статьей 226 Кодекса.

Поскольку в рассматриваемой ситуации в результате прекращения обязательств по сделкам зачетом встречных однородных требований выплат физическому лицу денежных средств не производится, налог с суммы дохода налоговым агентом не удерживается.

На основании пункта 5 статьи 226 Кодекса при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога».

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

В рассматриваемой ситуации МФК признается налоговым агентом в отношении дохода участника в виде процентов по вкладу, полученного в день «конвертации займа во вклад» (в день зачета встречных однородных требований).

В Письме Минфина РФ  от 16.08.2024г. №  03-04-05/77308 отмечается, что «в случае зачета встречных однородных требований следует учитывать положения, в частности, подпункта 4 пункта 1 статьи 223 и пункта 5 статьи 226 Кодекса». Одновременно из разъяснений представителей финансового ведомства следует, что при  налогообложении дохода налоговым агентом применяются правила, предусмотренные пунктом 5 статьи 226 НК РФ, и налог не удерживается.

Вместе с тем, мы не исключаем вероятности применения налоговым органом иного подхода, согласно которому МФК обязан уменьшить сумму обязательства по возврату займа, зачитываемую («конвертируемую») в счет исполнения обязанности по внесению вклада в имущество МФК  займодавца (участника МФК) на сумму налога, исчисленную в отношении начисленных по займу процентов, и перечислить налог в бюджет.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Закон № 14-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 08.02.1998г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki