О применении требований Положений Банка России № 448-П и № 611-П относительно долгосрочных активов, предназначенных для продажи

Мнение консультантов.

В целом, Банк верно трактует нормы Положения № 448-П и Положения № 611-П. Вместе с тем,  считаем необходимым обратить внимание Банка что:   

- в соответствии с требованиями  подпункта 2.7.3 пункта 2.7 Положения № 611-П размер минимального создаваемого резерва следует определять с учетом с учетом всех периодов, в течение которых объект учитывается на балансовых счетах Банка в качестве имущества, не используемого для осуществления банковской деятельности, а не с момента признания объекта в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи;

- продолжительное нахождение объекта Банка в категории долгосрочные активы, предназначенные для продажи, ставит под сомнение как обоснованность классификации имущества Банка в данную категорию (актуальность решения о продаже актива, в том числе, его готовность к продаже), так и метод оценки справедливой стоимости объекта.

Обоснование мнения консультантов.

Порядок бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, для кредитных организаций установлен Банком России в Положении № 448-П, в соответствии с пунктом 5.1 которого объекты основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, учитываемой по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, а также активы, удовлетворяющие критериям признания, определенным для основных средств и нематериальных активов настоящим Положением, и учитываемые в качестве средств труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, признаются кредитной организацией долгосрочными активами, предназначенными для продажи, если возмещение их стоимости будет происходить в результате продажи в течение 12 месяцев с даты признания в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, а не посредством продолжающегося использования, при одновременном выполнении следующих условий:

-                         долгосрочный актив готов к немедленной продаже в его текущем состоянии на условиях, соответствующих рыночным при продаже таких активов;

-                         руководителем кредитной организации (лицом, его замещающим, или иным уполномоченным лицом) или уполномоченным органом кредитной организации принято решение о продаже (утвержден план продажи) долгосрочного актива;

-                         кредитная организация ведет поиск покупателя долгосрочного актива, исходя из цены, которая является сопоставимой с его справедливой стоимостью;

-                         действия кредитной организации, требуемые для выполнения решения о продаже (плана продажи), показывают, что изменения в решении о продаже (плане продажи) или его отмена не планируются.

Одновременно, пунктом 5.2 Положения № 448-П определено, что под влиянием обстоятельств период продажи, указанный в пункте 5.1 настоящего Положения, может превысить 12 месяцев при условии следования кредитной организацией решению о продаже (плану продажи) долгосрочного актива.

Как указано в пункте 5.4 Положения № 448-П, единицей бухгалтерского учета долгосрочных активов, предназначенных для продажи, является инвентарный объект.

Учет долгосрочных активов, предназначенных для продажи, согласно пункту 5.5 Положения № 448-П осуществляется на балансовом счете 62001 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи». Аналитический учет долгосрочных активов, предназначенных для продажи, ведется по инвентарным объектам.

В соответствии с пунктом 5.6 Положения № 448-П долгосрочные активы, предназначенные для продажи, не амортизируются.

В силу нормы пункта 5.7 Положения № 448-П признание объектов в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, или прекращение признания осуществляется кредитной организацией на основании профессионального суждения, формируемого с учетом критериев, которые она разрабатывает согласно требованиям настоящего Положения, в том числе учитывая характеристики долгосрочных активов, предназначенных для продажи, установленные пунктом 5.1 настоящего Положения, и утверждает в учетной политике.

После признания объектов основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, учитываемых по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, начисление амортизации прекращается со дня, следующего за днем такого признания.

При этом, согласно пункту 5.8 Положения № 448-П признание объектов основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, учитываемых по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, удовлетворяющих критериям признания, определенным для основных средств и нематериальных активов настоящим Положением, в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, не приводит к изменению их стоимости, отраженной на счетах бухгалтерского учета.

Пунктом 5.10 Положения № 448-П предусмотрено, что после признания объекта в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи, кредитная организация не позднее последнего рабочего дня месяца, в котором осуществлен перевод объекта в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, производит его оценку при условии, что справедливая стоимость объекта может быть надежно определена по наименьшей из двух величин:

-                         первоначальной стоимости, признанной на дату перевода актива в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи;

-                         справедливой стоимости за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи (по долгосрочным активам, подлежащим передаче акционерам (участникам), - затрат, которые необходимо понести для передачи).

Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, подлежат такой оценке также на конец отчетного года. Периодичность проведения их оценки в течение отчетного года кредитная организация определяет в учетной политике.

Помимо указанного, если кредитная организация признала объект в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи, но впоследствии условия, определенные пунктом 5.1 Положения № 448-П, не удовлетворяются, то кредитная организация, руководствуясь требованиями пункта 5.14 настоящего Положения, должна прекратить признание актива в этом качестве.

При этом, согласно пункту 5.15 Положения № 448-П, объект, признание которого в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи, прекращено, учитывается по наименьшей из двух величин:

-                         стоимости, отраженной на счетах бухгалтерского учета, до признания объекта в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи, с корректировкой на сумму амортизации, которая была бы признана, если бы данный объект не был классифицирован в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи (если до признания в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи, объект учитывался по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения), или сумму переоценки (если до признания в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи, объект учитывался по переоцененной стоимости);

-                         возмещаемой стоимости объекта, рассчитанной на дату принятия решения об отказе от продажи.

Возмещаемая стоимость объекта определяется как наибольшая из двух величин:

-                         справедливая стоимость объекта за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи;

-                         ценность использования объекта.

Ценность использования объекта определяется как дисконтированная стоимость ожидаемых будущих денежных потоков, возникновение которых ожидается в ходе использования объекта и в результате его выбытия по окончании срока его полезного использования.

Оценка справедливой стоимости основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, осуществляется в соответствии с пунктом 1.4 Положения № 448-П в порядке, определенном Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (далее по тексту - МСФО (IFRS) 13). Кредитная организация определяет методы оценки, применяемые при определении справедливой стоимости, в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах.

Согласно определению пункта 2 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - оценка, основанная на рыночных данных, а не оценка, специфичная для организации. В отношении некоторых активов и обязательств могут быть доступны наблюдаемые рыночные сделки или рыночная информация. В отношении других активов и обязательств могут не быть доступными наблюдаемые рыночные сделки или рыночная информация. Однако цель оценки справедливой стоимости в обоих случаях одна - определить цену, по которой была бы осуществлена обычная сделка между участниками рынка с целью продажи актива или передачи обязательства на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть цену выхода на дату оценки с позиции участника рынка, который удерживает указанный актив или является должником по указанному обязательству).

Также в пункте 24 МСФО (IFRS) 13 указано, что справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть цена выхода), независимо от того, является ли такая цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается с использованием другого метода оценки.

Принципы определения справедливой стоимости при первоначальном признании изложены в пунктах 57-60 МСФО (IFRS) 13. Когда актив приобретается или обязательство принимается в рамках обменной сделки, осуществленной в отношении данного актива или обязательства, цена такой сделки - цена, уплаченная с целью приобретения данного актива или полученная за принятие на себя данного обязательства (цена входа). Напротив, справедливая стоимость этого актива или обязательства представляет собой цену, которая была бы получена от продажи актива или уплачена с целью передачи обязательства (цена выхода). Организации не всегда продают активы по тем ценам, которые были уплачены при их приобретении. Аналогично организации не всегда передают обязательства по тем ценам, которые были получены при их принятии.

Во многих случаях цена сделки будет равняться справедливой стоимости (например, такая ситуация может иметь место, когда на дату сделки сделка по покупке актива осуществляется на том же рынке, на котором этот актив был бы продан).

При решении вопроса о том, является ли справедливая стоимость при первоначальном признании равной цене сделки, организация должна принимать во внимание факторы, специфичные для данной сделки и для данного актива или обязательства. В пункте B4 МСФО (IFRS) 13 описываются ситуации, при которых цена сделки может не представлять собой справедливую стоимость актива или обязательства при первоначальном признании.

Если какой-либо другой МСФО требует или разрешает организации оценивать актив или обязательство при первоначальном признании по справедливой стоимости и при этом цена сделки отличается от справедливой стоимости, организация должна признавать возникающие при этом прибыль или убыток в составе прибыли или убытка за период, кроме тех случаев, когда указанный МСФО предусматривает иное.

Порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери и осуществление Банком России надзора за его соблюдением утвержден Положением № 611-П, согласно пункту 1.1 которого требования Положения не распространяются, в том числе, на активы, отражаемые в бухгалтерском учете по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с Положением 579-П^[1], и иными нормативными актами Банка России о порядке бухгалтерского учета в кредитных организациях, за исключением элементов расчетной базы резерва, указанных в пункте 2.5 настоящего Положения, элементов расчетной базы резерва, указанных в пункте 2.6 настоящего Положения, в случае если кредитная организация осуществляет контроль (или совместный контроль) над управляющей компанией, управляющей активами кредитной организации, или оказывает значительное влияние на деятельность такой управляющей компании, и случаев, указанных в абзаце втором подпункта 2.6.2.1 пункта 2.6 настоящего Положения.

Как следует из пункта 1.2 Положения № 611-П, кредитная организация должна формировать резерв на возможные потери (далее по тексту - резерв):

-                         по балансовым активам, по которым существует риск понесения потерь, за исключением балансовых активов, указанных в пункте 1.1 настоящего Положения;

-                         по условным обязательствам кредитного характера, отраженным на внебалансовых счетах;

-                         по требованиям по получению процентных доходов по кредитным требованиям;

-                         по прочим потерям и обязательствам некредитного характера.

При формировании резерва необходимо исходить из принципа приоритета экономического содержания операций (сделок) над их юридической формой.

Пунктом 1.3 Положения № 611-П определено, что  возможными потерями кредитной организации применительно к формированию резерва является риск понесения убытков по причине возникновения одного или нескольких следующих обстоятельств:

-                        неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств контрагентом кредитной организации по совершенным ею операциям (заключенным ею сделкам) или вследствие неисполнения обязательств лицом, надлежащее исполнение обязательств которого обеспечивается принятым на себя кредитной организацией обязательством;

-                        обесценение (снижение стоимости) активов кредитной организации;

-                        увеличение объема обязательств и (или) расходов кредитной организации по сравнению с ранее отраженными в бухгалтерском учете.

В соответствии с пунктом 1.4 Положения № 611-П базой для расчета резерва на возможные потери являются стоимости активов, указанных в главах 2 и 5 настоящего Положения, отражаемые на соответствующих балансовых счетах, стоимости условных обязательств кредитного характера, указанных в главе 3 настоящего Положения, отражаемые на внебалансовых счетах, расчетные величины, определенные в соответствии с главой 6 настоящего Положения. В расчетную базу резерва не включаются остатки на счетах по учету начисленных расходов и прочих доходов по финансовому активу, затрат по сделке, корректировок и переоценки, увеличивающих или уменьшающих стоимость финансового инструмента, формирующих в соответствии с нормативными актами Банка России о порядке бухгалтерского учета в кредитных организациях балансовую стоимость финансового инструмента.

Пунктом 1.6 Положения № 611-П определено, что элементы расчетной базы резерва и факторы риска, на основании которых кредитная организация выносит по ним профессиональное суждение об уровне риска и, соответственно, о размере расчетного резерва и о величине возможных потерь, определяются кредитной организацией самостоятельно на основании требований настоящего Положения. Источники получения возможной информации о факторах риска, включая средства массовой информации и другие источники, определяются кредитной организацией самостоятельно. Кредитная организация должна предпринять все необходимые меры в целях получения информации, достаточной для вынесения профессионального суждения. При этом документ, содержащий профессиональное суждение по каждому элементу расчетной базы резерва, анализ факторов, которые учитывались при вынесении профессионального суждения, а также расчет резерва включаются в досье контрагента. Указанные документы составляются с периодичностью, определенной требованиями подпункта 3.1.5 пункта 3.1 Положения № 590-П.

Также, в силу норм пункта 1.13 Положения № 448-П, в состав расчетной базы резерва могут быть включены иные, не названные в пункте 1.4 настоящего Положения элементы, в отношении которых у кредитной организации имеются основания для вынесения суждения о возможности возникновения потерь, связанных, прежде всего, с неисполнением контрагентом договорных обязательств.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki