Обложение НДФЛ доходов физических лиц – налоговых нерезидентов от совершения операций с государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам

Мнение консультантов.

Для приведенного Банком в тексте вопроса условного примера верным является расчет финансового результата в порядке, изложенном в Варианте 1.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 4 статьи 19 Закона № 39-ФЗ процедура эмиссии государственных и муниципальных ценных бумаг, а также условия их размещения регулируются федеральными законами или в порядке, установленном федеральными законами.

Особенности эмиссии и обращения государственных (муниципальных) ценных бумаг установлены  главой 14.1 БК РФ. На основании статьи 121.1 БК РФ государственные ценные бумаги подразделяются:

- на государственные ценные бумаги Российской Федерации, эмитентами которых являются исполнительные органы государственной власти (Правительство Российской Федерации либо уполномоченное Правительством Российской Федерации Министерство финансов РФ) (пункты 1, 4, 5);

- государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, эмитентами которых являются высший исполнительный орган государственной власти субъекта Российской Федерации либо финансовый орган субъекта Российской Федерации, наделенные законом субъекта Российской Федерации правом на осуществление государственных заимствований субъекта Российской Федерации (пункты 1, 4, 6);

- государственные (муниципальные) ценные бумаги, эмитентами которых выступает местная администрация, наделенная уставом муниципального образования правом на осуществление муниципальных заимствований (пункты 2, 4, 7).

Государственные (муниципальные) ценные бумаги могут быть выпущены в виде облигаций в документарной или бездокументарной форме, удостоверяющих право их владельца на получение от эмитента указанных ценных бумаг денежных средств или в зависимости от условий эмиссии указанных ценных бумаг иного имущества, установленных процентов от номинальной стоимости либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями указанной эмиссии (статья 121.2 БК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 209 НК РФ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту  - НДФЛ, налог) признается доход, полученный налогоплательщиками  от источников в Российской Федерации. При этом на основании пункта 1 статьи 208 НК РФ к числу доходов, признаваемых для целей главы 23 НК РФ, полученными от источников в Российской Федерации относятся в числе прочих: дивиденды и проценты,  полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации (подпункт 1);  доходы от реализации в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций, акций, иных ценных бумаг, долей участия в уставном капитале организаций, полученные от участия в инвестиционном товариществе (подпункт 5); иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (подпункт 10).

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 210 НК РФ). Налоговые базы, указанные в пунктах 2.1 и 2.2  настоящей статьи, за исключением основной налоговой базы, определяются как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении налоговой базы, с учетом особенностей, установленных  статьями 214.1, 214.3  – 214.5, 214.7, 214.9 настоящего Кодекса, применяемых при расчете соответствующих налоговых баз (пункт 2.3 статьи 210 НК РФ)

Особенности определения налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами установлены статьей 214.1 НК РФ, согласно пункту 20 которой налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с производными финансовыми инструментами, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании  налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей или статьей 226.1 настоящего Кодекса (пункт 20 статьи 214.1 НК РФ).

В свою очередь пунктом 2 статьи 226.1 НК РФ  установлено, что налоговым агентом при получении доходов от осуществления операций (в том числе учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете) с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях настоящей статьи, а также статей 214.1, 214.3, 214.4 и 214.9 НК РФ и доходов, полученных в виде материальной выгоды от осуществления указанных операций и определяемых в соответствии со статьей 212 НК РФ, признаются, в числе прочих:

доверительный управляющий или брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком. При этом каждый налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанными договорами, за вычетом соответствующих расходов (подпункт 1);

депозитарий, осуществляющий на основании депозитарного договора выплату (перечисление) налогоплательщику дохода в денежной форме по следующим видам ценных бумаг, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ: по государственным ценным бумагам Российской Федерации с обязательным централизованным хранением; по государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации с обязательным централизованным хранением; по муниципальным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением независимо от даты государственной регистрации их выпуска; по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выпущенным российскими организациями, выпуск (государственная регистрация) которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 года; по иным эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, за исключением эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены до 1 января 2012 года (подпункт 7).

При этом, как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, в силу пункта 17 статьи 226.1 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, не производятся налоговым агентом в случае выплаты процентных доходов по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам.

Исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами в порядке, установленном настоящей главой, в следующие сроки: по окончании налогового периода; до истечения налогового периода; до истечения срока действия договора в пользу физического лица. Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой (пункт 7 статьи 226.1 НК РФ).

При выплате налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора в пользу физического лица сумма налога исчисляется с налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 настоящего Кодекса (пункт 8 статьи 226.1 НК РФ).  Для определения налоговой базы налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и  214.4 настоящего Кодекса для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства (доход в натуральной форме), на дату выплаты дохода (пункт 11 статьи 226.1 НК РФ).

В соответствии с пунктом 14 статьи 214.1 НК РФ налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 – 13  настоящей статьи. Налоговая база по каждой совокупности операций, указанных в подпунктах 1 – 4 пункта 1  настоящей статьи, определяется отдельно с учетом положений настоящей статьи.

В свою очередь пунктом 12 статьи 214.1 НК РФ установлено, что в целях настоящей статьи финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 настоящей статьи. При этом в соответствии с пунктом 7 статьи 214.1 НК РФ в целях настоящей статьи доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде. Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В целях настоящей статьи расходами по операциям с ценными бумагами и расходами по операциям с производными финансовыми инструментами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, с совершением операций с производными финансовыми инструментами, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам. К указанным расходам относятся, в том числе денежные суммы, в том числе суммы купона, и (или) иное имущество (имущественные права) в сумме расходов на их приобретение, уплачиваемые (передаваемые): эмитенту ценных бумаг (управляющей компании паевого инвестиционного фонда) в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг; в соответствии с договором купли-продажи или договором мены ценных бумаг (подпункт 1 пункта 10 статьи 214.1 НК РФ).

Наряду с этим пунктом 13 статьи 214.1 НК РФ установлены особенности определения доходов и расходов для определения финансового результата по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами. В частности, согласно абзацу 2 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами доходы от купли-продажи (погашения) государственных казначейских обязательств, облигаций и других государственных ценных бумаг бывшего СССР, государств - участников Союзного государства и субъектов Российской Федерации, а также облигаций и ценных бумаг, выпущенных по решению представительных органов местного самоуправления, учитываются без процентного (купонного) дохода, выплачиваемого налогоплательщику, который облагается по ставке иной, чем это предусмотрено пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, и выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги. 

На основании пункта 1 статьи 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в следующих размерах:

13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в  пункте 2.1 статьи 210 НК РФ, за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей;

650 тысяч рублей и 15 процентов суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 НК РФ, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210  НК РФ, за налоговый период составляет более 5 миллионов рублей.

Налоговая ставка, установленная настоящим пунктом, подлежит применению в отношении совокупности всех доходов физического лица - налогового резидента Российской Федерации, подлежащих налогообложению, за исключением доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами  1.1, 2, 5 и 6 настоящей статьи.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 3 статьи 224 НК РФ в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов, за исключением доходов, получаемых:

в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов;

от осуществления трудовой деятельности, указанной в  статье 227.1 НК РФ, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере, предусмотренном  пунктом 3.1 настоящей статьи;

от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Законом № 115-ФЗ, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере, предусмотренном пунктом 3.1 настоящей статьи;

от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в Российскую Федерацию, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере, предусмотренном пунктом 3.1 настоящей статьи;

от осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами или лицами без гражданства, признанными беженцами или получившими временное убежище на территории Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О беженцах», в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере, предусмотренном пунктом 3.1 настоящей статьи;

в виде дивидендов по акциям (долям) международных холдинговых компаний, которые являются публичными компаниями на день принятия решения такой компании о выплате дивидендов, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 5 процентов. Налоговая ставка, указанная в настоящем абзаце, применяется по доходам, полученным до 1 января 2029 года, и при условии, что иностранные организации, в порядке редомициляции которых зарегистрированы такие компании, являлись публичными компаниями по состоянию на 1 января 2018 года;

в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере, предусмотренном пунктом 3.1 настоящей статьи.

В отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, указанных в  абзацах 3 – 7, 9 пункта 3 настоящей статьи, налоговая ставка устанавливается в следующих размерах (пункт 3.1 статьи 224 НК РФ):

13 процентов - если сумма соответствующих доходов за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей;

650 тысяч рублей и 15 процентов суммы соответствующих доходов, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма соответствующих доходов за налоговый период составляет более 5 миллионов рублей.

Таким образом, получаемые физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, доходы в виде процентов (купонов) по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и по муниципальным ценным бумагам облагаются НДФЛ по налоговой ставке 30% и, как следствие, на основании абзаца 2 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ не учитываются при расчете финансового результата по операциям с ценными бумагами, совершаемым указанной категорией налогоплательщиков.

Процентами  в целях налогообложения признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (пункт 3 статьи 43 НК РФ). В связи с этим,  норма абзаца 2 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ применима в отношении процентных (купонных) доходов, выплачиваемых не являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации налогоплательщику эмитентами рассматриваемой категории ценных бумаг в соответствии с условиями выпуска. Такой вывод, в нашем понимании, следует из логики разъяснений специалистов Минфина РФ, приведенных в  Письмах от 30.12.2019г. № 03-04-05/103349, от 17.12.2019г. № 03-04-06/98799, от 26.09.2019г. № 03-04-05/73900, от 22.05.2019г. № 03-04-06/3700, от 20.04.2018г. № 03-04-06/26989.

Наряду с этим, в Письме финансового ведомства от  20.04.2018г. № 03-04-06/26989 отмечено, что «Накопленный процентный (купонный) доход как отдельный вид дохода по облигациям в главе 23 Кодекса "Налог на доходы физических лиц" не предусмотрен. Специальных положений, касающихся учета при налогообложении сумм накопленного процентного (купонного) дохода, в главе 23 Кодекса не содержится.

Суммы такого дохода, полученные налогоплательщиком при реализации ценных бумаг, включаются в доходы налогоплательщика, а соответственно, расходы налогоплательщика по приобретению ценных бумаг включают суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченные в цене сделки продавцу ценных бумаг».

Аналогичная позиция высказана финансистами в упоминаемых выше Письмах от 17.12.2019г. № 03-04-06/98799, от 26.09.2019г. № 03-04-05/73900, от 22.05.2019г. № 03-04-06/3700, а также в Письме от 29.04.2021г.  № 03-04-05/33277  - в целях статьи 214.1 НК РФ доходы, полученные налогоплательщиком при реализации ценных бумаг, включают суммы накопленного купонного дохода, уплаченные налогоплательщику покупателем, а соответственно, расходы налогоплательщика по приобретению ценных бумаг включают суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченные налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

Таким образом, независимо от налогового статуса налогоплательщика, суммы  накопленного купона, полученные/выплаченные им в составе цены при совершении сделок купли - продажи по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и по  муниципальным ценным бумагам  учитываются при определении финансового результата по операциям с такими ценными бумагами в составе доходов от реализации и расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, соответственно. Как следствие, по нашему мнению, для приведенного Банком в тексте вопроса условного примера верным является расчет финансового результата в порядке, изложенном в Варианте 1.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             БК РФ – Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998г. № 145-ФЗ;

3.             Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

4.             Закон № 115-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 25.07.2002г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki