Отдельные аспекты обложения НДФЛ доходов от реализации доли в уставном капитале по цене ниже стоимость чистых активов общества

Мнение консультантов.

Физическое лицо – участник общества вправе продать свою долю в обществе в порядке, предусмотренном статьей 21 Закона № 14-ФЗ по цене предложения третьему лицу, установленной в оферте,  или по заранее определенной уставом общества цене. Полученный физическим лицом доход подлежит обложению налогом на доходы физических лиц  по правилам главы 23 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации налоговый орган при проведении контрольных мероприятий не вправе проверять полноту исчисления физическим лицом налога на доходы физических лиц (в том числе, в связи с применением в сделке нерыночной цены). Как следствие, полагаем, что у физического лица отсутствует риск доначисления налога на доходы исходя из стоимости доли, отличной от указанной в договоре купли – продажи.

Если физическое лицо владело на праве собственности долями на протяжении периода, превышающего 5 лет,  и за календарный год общая величина его доходов по операциям, указанным в подпункте 8 пункта 6 статьи 210 НК РФ, не превышает 50 миллионов рублей, то такой доход освобождается от налогообложения на основании пункта 17.2 статьи 217 НК РФ. Сумма превышения общей величины доходов по операциям, указанным в подпункте 8 пункта 6 статьи 210 НК РФ, над величиной 50 миллионов рублей подлежит налогообложению в общем порядке.

Организация - покупатель доли не признается налоговым агентом по налогу на доходы в отношении дохода физического лица от продажи доли: на основании норм статьи 228 НК РФ физическое лицо самостоятельно производит исчисление суммы налога.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 93 ГК РФ переход доли или части доли участника общества в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (далее по тексту – общество) к другому лицу допускается на основании сделки или в порядке правопреемства либо на ином законном основании с учетом особенностей, предусмотренных настоящим Кодексом и Законом № 14-ФЗ.

Продажа либо отчуждение иным образом доли или части доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью третьим лицам допускается с соблюдением требований, предусмотренных законом об обществах с ограниченной ответственностью, если это не запрещено уставом общества. Участники общества пользуются преимущественным правом покупки доли или части доли участника общества. Порядок осуществления преимущественного права и срок, в течение которого участники общества могут воспользоваться указанным правом, определяются законом об обществах с ограниченной ответственностью и уставом общества. Уставом общества также может быть предусмотрено преимущественное право покупки обществом доли или части доли участника общества, если другие участники общества не использовали свое преимущественное право покупки доли или части доли в уставном капитале общества (пункт 2 статьи 93 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 2 Закона № 14-ФЗ признается созданное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли; участники общества не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им долей в уставном капитале общества.

В Определении ВАС РФ от 27.12.2012г. №  ВАС-13803/12 по делу №  А32-42451/2011 указывается, что по своей правовой природе доля в уставном капитале организации является имущественным правом.

На основании пункта 1 статьи 8 Закона № 14-ФЗ участник общества вправе продать или осуществить отчуждение иным образом своей доли или части доли в уставном капитале общества одному или нескольким участникам данного общества либо другому лицу в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом и уставом общества.

Порядок переход доли или части доли участника общества в уставном капитале общества к другим участникам общества и третьим лицам установлен статьей 21 Закона № 14-ФЗ, в соответствии с которой:

- переход доли или части доли в уставном капитале общества к одному или нескольким участникам данного общества либо к третьим лицам осуществляется на основании сделки, в порядке правопреемства или на ином законном основании (пункт 1);

- участник общества вправе продать или осуществить отчуждение иным образом своей доли или части доли в уставном капитале общества одному или нескольким участникам данного общества. Согласие других участников общества или общества на совершение такой сделки не требуется, если иное не предусмотрено уставом общества (пункт 2);

- участники общества пользуются преимущественным правом покупки доли или части доли участника общества по цене предложения третьему лицу или по отличной от цены предложения третьему лицу и заранее определенной уставом общества цене (далее - заранее определенная уставом цена) пропорционально размерам своих долей, если уставом общества не предусмотрен иной порядок осуществления преимущественного права покупки доли или части доли (абзац 1 пункта 4);

- цена покупки доли или части доли в уставном капитале может устанавливаться уставом общества в твердой денежной сумме или на основании одного из критериев, определяющих стоимость доли (стоимость чистых активов общества, балансовая стоимость активов общества на последнюю отчетную дату, чистая прибыль общества и другие). Заранее определенная уставом цена покупки доли или части доли должна быть одинаковой для всех участников общества вне зависимости от принадлежности такой доли или такой части доли в уставном капитале общества (абзац 3 пункта 4);

- участник общества, намеренный продать свою долю или часть доли в уставном капитале общества третьему лицу, обязан известить в письменной форме об этом остальных участников общества и само общество путем направления через общество за свой счет нотариально удостоверенной оферты, адресованной этим лицам и содержащей указание цены и других условий продажи. Участники общества вправе воспользоваться преимущественным правом покупки доли или части доли в уставном капитале общества в течение тридцати дней с даты получения оферты обществом (пункт 5);

- в случае, если в течение тридцати дней с даты получения оферты обществом при условии, что более продолжительный срок не предусмотрен уставом общества, участники общества или общество не воспользуются преимущественным правом покупки доли или части доли в уставном капитале общества, предлагаемых для продажи, в том числе образующихся в результате использования преимущественного права покупки не всей доли или не всей части доли либо отказа отдельных участников общества и общества от преимущественного права покупки доли или части доли в уставном капитале общества, оставшиеся доля или часть доли могут быть проданы третьему лицу по цене, которая не ниже установленной в оферте для общества и его участников цены, и на условиях, которые были сообщены обществу и его участникам, или по цене, которая не ниже заранее определенной уставом цены (пункт 7);

- доля или часть доли в уставном капитале общества переходит к ее приобретателю с момента внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 7 статьи 23 настоящего Федерального закона (пункт 12).

В соответствии с пунктом 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Положения, предусмотренные настоящим параграфом, применяются к продаже имущественных, в том числе цифровых, прав, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав (пункт 4 статьи 454 ГК РФ).

Покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 485 ГК РФ).

В свою очередь, пунктом 3 статьи 424 ГК РФ установлено, что в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Одновременно статья 217 НК РФ содержит перечень доходов, не подлежащих налогообложению. Так, на основании пункта 17.2 статьи 217 НК РФ освобождаются  от налогообложения доходы, получаемые налогоплательщиком, признаваемым налоговым резидентом Российской Федерации, от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 настоящего Кодекса, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Положения настоящего пункта не применяются в отношении указанных в настоящем пункте доходов в размере части налоговой базы, указанной в подпункте 8 пункта 6 статьи 210 настоящего Кодекса, превышающей 50 миллионов рублей. Налоговый агент применяет условие, установленное настоящим абзацем, в отношении доходов налогоплательщика, в отношении которых он признается налоговым агентом.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Одновременно на основании подпункта 2 пункта 1 и пункта 2 статьи 228 НК РФ исчисление и уплату налога осуществляется налогоплательщиками самостоятельно в отношении доходов, полученных ими от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 настоящего Кодекса, когда такие доходы не подлежат налогообложению, а также если иное не предусмотрено настоящей главой.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 6 статьи 210 НК РФ по доходам физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, акций, облигаций и инвестиционных паев, указанных в пунктах 17.2 и 17.2-1 статьи 217 НК РФ  определяется отдельная налоговая база с применением налоговой ставки, предусмотренная пунктом 1.1 статьи 224 НК РФ. Налоговая база определятся как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 настоящего Кодекса (в части, относящейся к проданной доле (ее части) в уставном капитале российской организации).

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при получении денежных средств, иного имущества (имущественных прав) акционером (участником, пайщиком) организации в случае ее ликвидации, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).

В соответствии с пунктом 2 статьи 220 НК РФ:

- при продаже доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при получении денежных средств, иного имущества (имущественных прав) акционером (участником, пайщиком) организации в случае ее ликвидации, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (имущественных прав0;

- при отсутствии документально подтвержденных расходов на приобретение доли в уставном капитале общества имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в результате прекращения участия в обществе, не превышающем в целом 250 000 рублей за налоговый период;

- при продаже части доли в уставном капитале общества, принадлежащей налогоплательщику, расходы налогоплательщика на приобретение указанной части доли в уставном капитале учитываются пропорционально уменьшению доли такого налогоплательщика в уставном капитале общества.

На основании пункта 4 статьи 105.3 НК РФ Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в порядке, предусмотренном главой 14.5 настоящего Кодекса, проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:

1) налога на прибыль организаций, за исключением части налога на прибыль организаций, исчисляемой в отношении прибыли контролируемых иностранных компаний;

2) налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со статьей 227 настоящего Кодекса;

3) налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

4) налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость);

5) налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья.

Статья 227 НК РФ определяет особенности исчисления сумм налога:

- физическими лицами, зарегистрированными в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;

- нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты и другими лицами, занимающимися в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

Таким образом, приходим к следующим выводам.

Физическое лицо – участник общества вправе продать свою долю в обществе в порядке, предусмотренном статьей 21 Закона № 14-ФЗ по цене предложения третьему лицу, установленной в оферте,  или по заранее определенной уставом общества цене.

Полученный физическим лицом доход подлежит обложению НДФЛ по правилам главы 23 НК РФ. При этом, исходя из норм пункта 4 статьи 105.3 НК РФ, налоговый орган при проведении контрольных мероприятий не вправе проверять полноту исчисления физическим лицом НДФЛ (в том числе, в связи с применением в сделке нерыночной цены) в рассматриваемой ситуации. Как следствие, полагаем, что у физического лица отсутствует налоговый риск доначисления НДФЛ исходя из стоимости доли, отличной от указанной в договоре купли – продажи.

Организация - покупатель доли не признается налоговым агентом по НДФЛ в отношении дохода физического лица от продажи доли: на основании норм статьи 228 НК РФ физическое лицо самостоятельно производит исчисление суммы налога.

Если физическое лицо владело на праве собственности долями на протяжении периода, превышающего 5 лет,  и за календарный год общая величина его доходов по операциям, указанным в подпункте 8 пункта 6 статьи 210 НК РФ, не превышает 50 миллионов рублей, то такой доход освобождается от налогообложения на основании пункта 17.2 статьи 217 НК РФ.

Сумма превышения общей величины доходов по операциям, указанным в подпункте 8 пункта 6 статьи 210 НК РФ, над величиной 50 миллионов рублей подлежит налогообложению в общем порядке.

Одновременно при определении налоговой базы физическое лицо вправе использовать налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ – уменьшить доход от операций реализации долей в обществе на соответствующий расход по приобретению указанных долей.

Порядок определения налоговой базы при реализации долей в уставном капитале общества на сумму, превышающую 50 миллионов рублей, разъяснен в Письмах Минфина РФ от 15.10.2024г. № 03-04-05/99928, от 18.09.2024г. № 03-04-05/89251: «...для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц превышение части налоговой базы, установленное пунктом 17.2 статьи 217 Кодекса, определяется с учетом возможности применения соответствующего вычета, предусмотренного статьей 220 Кодекса».

Наряду с этим на официальном сайте ФНС России размещено следующее пояснение^[1]:

«Ранее действовавшая норма освобождала от налогообложения доходы, полученные физическими лицами от продажи акций и долей в уставных капиталах российских компаний, если они находились в их собственности более пяти лет. Эта льгота была введена Федеральным законом № 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» от 28 декабря 2010 года. Целью введения данной льготы было стимулирование долгосрочных инвестиций в российскую экономику и развитие фондового рынка. Однако данная мера не всегда достигала своих целей.

Согласно новым поправкам к Налоговому кодексу РФ, начиная с 1 января 2025 года, освобождение от уплаты НДФЛ будет распространяться только на те доходы, которые не превышают 50 млн руб. за налоговый период. Если же доход превышает эту сумму, то разница подлежит налогообложению по ставке 13% для резидентов Российской Федерации и 30% для нерезидентов. Это означает, что физические лица, владеющие акциями и долями в уставных капиталах российских компаний более пяти лет, смогут воспользоваться льготой лишь частично. При этом важно отметить, что данный порог в 50 миллионов рублей является общим для всех видов доходов, облагаемых НДФЛ, включая продажу недвижимости, ценных бумаг и других активов.

Для большинства мелких и средних инвесторов данное изменение не окажет существенного влияния, так как их доходы от продажи акций и долей редко достигают таких значительных сумм. Однако у более крупных инвесторов и предпринимателей появиться обязанность уплачивать дополнительные налоги.

Изменение налогового законодательства РФ, вступающее в силу с 1 января 2025 года, направлено на выравнивание условий налогообложения для различных категорий налогоплательщиков и повышение справедливости налоговой системы. В целом это шаг направлен в сторону большей прозрачности и эффективности налоговых механизмов.

Важно помнить, что данные изменения касаются только доходов, полученных после указанной даты, и не распространяются на сделки, совершенные до этого момента. Поэтому тем, кто планирует продажу акций или долей в ближайшие годы, следует учитывать эти новые правила при планировании своих финансовых операций».

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                  Закон № 14-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 08.02.1998г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki