Бухгалтерский учет договора аренды части фриза фасада нежилого здания для размещения информационной вывески.

Мнение консультантов.

Для целей бухгалтерского учета указанный в тексте вопроса договор аренды следует классифицировать в соответствии с ФСБУ 25/2018 как объект аренды при условии, что договор содержит условие о цели использования конструктивного элемента здания (для размещения рекламной конструкции), а также условие о том, что арендодатель не вправе изменять указания по эксплуатации арендованного объекта, и Банк самостоятельно размещает на арендованном объекте рекламные конструкции.

Вместе с тем, если Банком заключается договор, в соответствии с которым конструктивный элемент здания не передается исполнителем Банку во временное пользование, рекламные конструкции являются собственностью исполнителя, и  исполнитель самостоятельно  совершает  действия по размещению рекламных материалов Банка, то такой договор не может быть квалифицирован как договор аренды, а его следует квалифицировать в качестве договора оказания исполнителем Банку услуг.

Обоснование мнения консультантов.

Отношения в сфере рекламы регулируются Законом № 38-ФЗ, в соответствии с пунктом 1 статьи 3 которого реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

При этом, как указывается в Постановлении АС Волго-Вятского округа от 13.02.2024г. № Ф01-8890/2023 по делу № А43-37673/2022, «не следует рассматривать в качестве рекламы и размещение наименования (коммерческого обозначения) организации в месте ее нахождения, а также иной информации для потребителей непосредственно в месте реализации товара, оказания услуг (например, информации о режиме работы, реализуемом товаре), поскольку размещение такой информации в указанном месте не преследует целей, связанных с рекламой.

При анализе информации на предмет наличия в ней признаков рекламы судам необходимо учитывать, что размещение отдельных сведений, очевидно вызывающих у потребителя ассоциацию с определенным товаром, имеющее своей целью привлечение внимания к объекту рекламирования, должно рассматриваться как реклама этого товара, поскольку в названных случаях для привлечения внимания и поддержания интереса к товару достаточно изображения части сведений о товаре (в том числе товарного знака)».

Статья 19 Закона № 38-ФЗ определяется особенности распространения наружной рекламы на рекламных конструкциях, которыми являются щиты, стенды, строительные сетки, перетяжки, электронные табло, проекционные и иное предназначенное для проекции рекламы на любых поверхностях оборудование, воздушные шары, аэростаты и иные технические средства стабильного территориального размещения, монтируемые и располагаемые на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта. Распространение наружной рекламы на рекламных конструкциях осуществляется владельцем рекламной конструкции, являющимся рекламораспространителем, с соблюдением требований настоящей статьи. Владелец рекламной конструкции (физическое или юридическое лицо) - собственник рекламной конструкции либо иное лицо, обладающее вещным правом на рекламную конструкцию или правом владения и пользования рекламной конструкцией на основании договора с ее собственником.

На основании пункта 5 статьи 19 Закона № 38-ФЗ установка и эксплуатация рекламной конструкции осуществляются ее владельцем по договору с собственником земельного участка, здания или иного недвижимого имущества, к которому присоединяется рекламная конструкция, либо с лицом, управомоченным собственником такого имущества, в том числе с арендатором. В случае, если для установки и эксплуатации рекламной конструкции предполагается использовать общее имущество собственников помещений в многоквартирном доме, заключение договора на установку и эксплуатацию рекламной конструкции возможно только при наличии согласия собственников помещений в многоквартирном доме, полученного в порядке, установленном ЖК РФ. Заключение такого договора осуществляется лицом, уполномоченным на его заключение общим собранием собственников помещений в многоквартирном доме. По окончании срока действия договора на установку и эксплуатацию рекламной конструкции обязательства сторон по договору прекращаются. Субъекты Российской Федерации устанавливают предельные сроки, на которые могут заключаться договоры на установку и эксплуатацию рекламных конструкций, в зависимости от типов и видов рекламных конструкций и применяемых технологий демонстрации рекламы, но не менее чем на пять лет и не более чем на десять лет. Конкретные сроки договора на установку и эксплуатацию рекламной конструкции на земельном участке, здании или ином недвижимом имуществе, находящихся в государственной или муниципальной собственности, либо на земельном участке, государственная собственность на который не разграничена, устанавливаются соответственно органом исполнительной власти, органом местного самоуправления муниципального района, органом местного самоуправления муниципального округа или органом местного самоуправления городского округа в зависимости от типа и вида рекламной конструкции, применяемых технологий демонстрации рекламы в границах соответствующих предельных сроков. Заключение договора на установку и эксплуатацию рекламной конструкции осуществляется в соответствии с нормами настоящего Федерального закона и гражданского законодательства.

На период действия договора владелец рекламной конструкции имеет право беспрепятственного доступа к недвижимому имуществу, к которому присоединяется рекламная конструкция, и пользования этим имуществом для целей, связанных с осуществлением прав владельца рекламной конструкции, в том числе с ее эксплуатацией, техническим обслуживанием и демонтажом (пункт 8 статьи 19 Закона № 38-ФЗ).

Установка и эксплуатация рекламной конструкции допускаются при наличии разрешения на установку и эксплуатацию рекламной конструкции (далее также - разрешение), выдаваемого на основании заявления собственника или иного указанного в частях 5, 6, 7 настоящей статьи законного владельца соответствующего недвижимого имущества либо владельца рекламной конструкции органом местного самоуправления муниципального района, органом местного самоуправления муниципального округа или органом местного самоуправления городского округа, на территориях которых предполагается осуществлять установку и эксплуатацию рекламной конструкции (пункт 9 статьи 19 Закона № 38-ФЗ).

Правила размещения и содержания информационных конструкций в городе Москве (далее по тексту – Правила) утверждены Постановлением № 902-ПП.

Согласно подпункту 3.5.1 пункта 3.5 Правил вывески - информационные конструкции, размещаемые на фасадах, крышах или иных внешних поверхностях (внешних ограждающих конструкциях) зданий, строений, сооружений, в том числе на витринах, окнах, в витринах, окнах, внешних поверхностях нестационарных торговых объектов в месте фактического нахождения или осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, содержащие, в том числе, сведения о профиле деятельности организации, индивидуального предпринимателя и (или) виде реализуемых ими товаров, оказываемых услуг и (или) их наименование (фирменное наименование, коммерческое обозначение, за исключением вывесок, размещаемых на крышах зданий, строений, сооружений, изображение товарного знака, знака обслуживания) в целях извещения неопределенного круга лиц о фактическом местоположении (месте осуществления деятельности) данной организации, индивидуального предпринимателя.

На внешних поверхностях одного здания, строения, сооружения организация, индивидуальный предприниматель вправе установить информационные конструкции, указанные в пункте 3.5.1 настоящих Правил, следующих типов (за исключением случаев, предусмотренных настоящими Правилами) (пункт 12 Правил):

- настенная конструкция (конструкция вывесок располагается параллельно к поверхности фасадов объектов и (или) их конструктивных элементов непосредственно на плоскости фасада объекта, включая следующие варианты размещения: информационное поле (текстовая часть) и (или) декоративно-художественные элементы с использованием подложки, информационное поле (текстовая часть) и (или) декоративно-художественные элементы без использования подложки, световой короб, табличка, афиша);

- консольная конструкция (конструкция вывесок располагается перпендикулярно к поверхности фасадов объектов и (или) их конструктивных элементов), в том числе табло обмена валют с технологией смены изображения с помощью электронных носителей;

- витринная конструкция (конструкция вывесок располагается в витрине на внешней и (или) с внутренней стороны остекления витрины объектов);

- подвесная конструкция (конструкция вывесок размещается в пешеходном галерейном пространстве зданий, строений, сооружений).

В соответствии с подпунктом 18.3.1 пункта 18.3 Правил под фризами понимается элемент фасада здания в виде декоративной ленты или полосы, свободный от рельефов и орнаментов, обрамляющий верхнюю часть стены фасада (фасадов) здания, в том числе его встроенно-пристроенную или стилобатную часть.

Согласно пункту 18.3 Правил при наличии на фасаде объекта фриза настенная конструкция размещается исключительно на фризе в соответствии со следующими требованиями:

- конструкции настенных вывесок, допускаемых к размещению на фризе, представляют собой объемные символы (без использования подложки либо с использованием подложки), а также световые короба (в случаях, установленных пунктом 18.3.3) (подпункт 18.3.1).

Консольные конструкции располагаются в одной горизонтальной плоскости фасада, в том числе у арок, на границах и внешних углах зданий, строений, сооружений, на фризах зданий, строений, сооружений в соответствии с требованиями, установленными пунктом 19 Правил.

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) (пункт 1 статьи 607 ГК РФ). В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (пункт 3 статьи 607 ГК РФ).

В пункте 1 Информационного Письма ВАС РФ указывается, что договор между собственником здания и другим лицом, на основании которого последнее использует отдельный конструктивный элемент этого здания для рекламных целей, не является договором аренды:

«…правоотношения, возникшие между сторонами и связанные с использованием истцом для рекламных целей крыши здания, принадлежащего ответчику на праве собственности, не являются арендными и, следовательно, не могут регулироваться правилами главы 34 ГК РФ.

Принимая решение, суд исходил из того, что в соответствии с пунктом 1 статьи 607 ГК РФ объектами аренды, помимо прямо перечисленных в данной норме, могут быть только непотребляемые вещи. При этом передача вещи в аренду всегда влечет временное отчуждение собственником права пользования этой вещью.

Между тем крыша представляет собой конструктивный элемент здания и не является самостоятельным объектом недвижимости, который мог бы быть передан в пользование отдельно от здания. Поэтому крыша не может являться объектом аренды.

Суд указал, что анализ спорного договора свидетельствует о том, что его предметом являлось предоставление истцу возможности на возмездной основе размещать рекламу на крыше принадлежащего ответчику здания. Такой договор не противоречит ГК РФ, отношения сторон регулируются общими положениями об обязательствах и договорах, а также условиями самого договора».

Вместе с тем, в пункте 9 Постановления Пленума ВАС РФ № 73 указывается:

«В соответствии со статьей 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Судам следует иметь в виду, что это положение ГК РФ (в том числе с учетом статьи 606 Кодекса о возможности передачи объекта аренды только в пользование арендатора) не ограничивает право сторон заключить такой договор аренды, по которому в пользование арендатору предоставляется не вся вещь в целом, а только ее отдельная часть».

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 7 Постановления Плену ВАС РФ № 64, по соглашению сособственников общего имущества (собственников помещений в здании) допускается передача отдельных частей здания в пользование. Например, может быть заключен договор пользования несущей стеной или крышей здания для размещения наружной рекламы. К таким договорам применяются по аналогии положения законодательства о договоре аренды.

Таким образом, в настоящее время отсутствует единообразная позиция судов относительно квалификации договора, заключенного в целях использования части здания (в том числе, фасада, фриза) с целью размещения рекламы.

Требования к формированию в бухгалтерском учете организаций информации об объектах бухгалтерского учета при получении (предоставлении) за плату во временное пользование имущества установлены ФСБУ 25/2018 (далее по тексту – Стандарт).

Согласно пункту 5 Стандарта объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:

1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

В Письме от 14.09.2022г. № 07-01-09/88872 представители финансового ведомства пояснили, что при оценке соблюдения условия, предусмотренного подпунктом 4 пункта 5 Стандарта целесообразно использовать соответствующие положения МСФО (IFRS) 16.

В свою очередь, в соответствии с пунктом 9 МСФО (IFRS) 16 договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение. Пункты B9 - B31 содержат руководство по оценке того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды.

Чтобы контролировать использование идентифицированного актива, клиент должен иметь право на получение практически всех экономических выгод от использования актива в течение срока использования (например, ввиду исключительного использования актива в течение такого срока). Клиент может получить экономические выгоды от использования актива напрямую или косвенно различными способами, например, используя актив, удерживая актив или предоставляя его в субаренду. Экономические выгоды от использования актива включают его основную продукцию и побочные продукты (включая потенциальные денежные потоки, полученные от этих объектов), а также прочие экономические выгоды от использования актива, которые могут быть реализованы в результате коммерческой операции с третьим лицом (пункт В21 МСФО (IFRS) 16).

Оценивая право на получение практически всех экономических выгод от использования актива, организация должна учитывать экономические выгоды, обусловленные использованием актива в рамках определенного объема права клиента на использование актива (см. пункт B30). Например (пункт В22 МСФО (IFRS) 16):

(a) если договор ограничивает использование транспортного средства лишь одной определенной территорией в течение срока использования, организация должна учитывать экономические выгоды лишь от использования транспортного средства на данной территории, а не где-либо еще;

(b) если в договоре указано, что клиент может использовать транспортное средство лишь до достижения определенного пробега в течение срока использования, организация должна учитывать экономические выгоды лишь от использования транспортного средства до достижения разрешенного пробега, но не сверх него.

Согласно пункту B24 МСФО (IFRS) 16 клиент имеет право определять способ использования идентифицированного актива в течение срока использования исключительно при соблюдении одного из следующих условий:

(a) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется актив в течение срока использования (как описано в пунктах B25 - B30); или

(b) значимые решения о том, как и для какой цели используется актив, предопределены и:

(i) арендатор имеет право эксплуатировать актив (или определять способ эксплуатации актива другими лицами по своему усмотрению) в течение срока использования, при этом арендодатель не вправе изменять указания по эксплуатации; либо

(ii) арендатор спроектировал актив (или определенные аспекты актива) таким образом, который предопределяет то, как и для какой цели будет использоваться актив в течение срока использования.

Клиент имеет право определять, как и для какой цели используется актив, если в рамках своего права пользования, определенного в договоре, он может изменять то, как и для какой цели используется актив в течение срока использования. Осуществляя такой анализ, организация учитывает права принятия решений, являющиеся наиболее значимыми для изменения того, как и для какой цели используется актив в течение срока использования. Права принятия решений являются значимыми, когда они влияют на экономические выгоды, которые будут получены от использования. Права принятия решений, которые являются наиболее значимыми, вероятнее всего, будут различными для различных договоров в зависимости от характера актива и условий договора (пункт В25 МСФО (IFRS) 16).

К примерам прав принятия решений, которые в зависимости от обстоятельств предусматривают право изменять то, как и для какой цели используется актив, в рамках установленного объема права клиента на использование, относятся (пункт В26 МСФО (IFRS) 16):

(a) права на изменение вида продукции, производимой активом (например, решение использовать грузовой контейнер для транспортировки товаров или для хранения либо решение относительно ассортимента продукции, реализуемой на торговых площадях);

(b) права на изменение момента производства продукции (например, решение о моменте использования станка или силовой установки);

(c) права на изменение места производства продукции (например, решение о пункте назначения для грузового автомобиля или корабля или решение о месте использования оборудования); и

(d) права на изменение решения о выпуске продукции и о количестве такой продукции (например, решение о производстве электроэнергии силовой установкой и о количестве энергии, производимой силовой установкой).

К примерам прав принятия решений, которые не предусматривают права изменять то, как и для какой цели используется актив, относятся права, которые ограничены эксплуатацией или техническим обслуживанием актива. Однако права на эксплуатацию актива могут предоставить покупателю право определять способ использования актива, если значимые решения относительно того, как и для какой цели используется актив, предопределены (см. пункт B24(b)(i)) (пункт В27 МСФО (IFRS) 16).

В Письме Банка России от 14.02.2024г. № 17-1-8/65 (ответ на вопрос 11) разъясняется порядок бухгалтерского учета кредитными организациями договора аренды банковского сейфа:

«…банковские сейфы (ячейки) расположены в помещении кредитной организации, имеют ограниченный доступ по времени (например, в течение операционного времени, установленного кредитной организацией), клиент не может определять способ использования банковской ячейки (сейфа), а также не может получать экономические выгоды, предоставляя ее в субаренду, по мнению Департамента, рассматриваемый договор не удовлетворяет критериям признания в качестве договора аренды. В этом случае кредитной организации целесообразно отражать арендную плату за аренду банковских сейфов (ячеек) в порядке, аналогичном установленному в пункте 5.3 Положения N 659-П в отношении арендной платы по договорам аренды, классифицируемым как операционная аренда».

Для определения того, является ли рассматриваемый в тексте договор объектом аренды в целях бухгалтерского учета, необходимо установить, выполняются ли в отношении него условия пункта 5 Стандарта:

1)   в соответствии с условиями рассматриваемый договор заключен на неопределенный срок. Согласно статье 610 ГК РФ договор аренды заключается на срок, определенный договором. Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. Таким образом, статья 610 ГК РФ не относит срок аренды к существенным условиям договора в силу закона и допускает заключение договора без определения срока его действия. При этом в пункте 11 Письма ВАС РФ от 16.02.2001г. №  59 разъяснено, что договор аренды, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается.  Таким образом, полагаем, что в отношении рассматриваемого договора аренды условие об установлении срока выполнено;

2)   в соответствии с пунктом 3 статьи 607 ГК РФ идентификация предмета аренды является обязательным условием договора аренды. Таким образом, полагаем, что в отношении рассматриваемого договора аренды условие об идентификации объекта аренды (актива) выполнено, активом является часть фриза фасада нежилого здания;

3)   в соответствии с пунктом 8 статьи 19 Закона № 38-ФЗ на период действия договора владелец рекламной конструкции имеет право беспрепятственного доступа к недвижимому имуществу, к которому присоединяется рекламная конструкция, и пользования этим имуществом для целей, связанных с осуществлением прав владельца рекламной конструкции, в том числе с ее эксплуатацией, техническим обслуживанием и демонтажом. Банк может получить экономические выгоды от использования арендованного фриза для размещения рекламной конструкции (пункт В21 МСФО (IFRS) 16). Полагаем, что в отношении рассматриваемого договора аренды условие о праве Банка  на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды выполнено;

4)   в соответствии с подпунктом (b) пункта B24 МСФО (IFRS) 16 арендатор имеет право определять способ использования идентифицированного актива в течение срока использования при условии, что значимые решения о том, как и для какой цели используется актив, предопределены и арендатор имеет право эксплуатировать актив (или определять способ эксплуатации актива другими лицами по своему усмотрению) в течение срока использования, при этом арендодатель не вправе изменять указания по эксплуатации. Полагаем, что если рассматриваемый договор содержит условие о цели использования арендованного фриза (для размещения рекламной конструкции), то значимые решения о том, как и для какой цели используется актив, считаются предопределенными. При этом если договор содержит условие о том, что арендодатель не вправе изменять указания по эксплуатации, то в отношении рассматриваемого договора условие подпункта 4 пункта 5 Стандарта выполнено.

На основании изложенного приходим к выводу, что рассматриваемый договор аренды классифицируются для целей бухгалтерского учета как объект учета аренды при условии, что договор содержит условие о цели использования конструктивного элемента здания (для размещения рекламной конструкции), а также условие о том, что арендодатель не вправе изменять указания по эксплуатации. При этом Банк самостоятельно размещает на арендованном объекте рекламные конструкции.

Вместе с тем, если Банком заключается договор, в соответствии с которым конструктивный элемент здания не передается исполнителем Банку во временное пользование, рекламные конструкции являются собственностью исполнителя, и  исполнитель самостоятельно  совершает  действия по размещению рекламных материалов Банка, то такой договор не может быть квалифицирован как договор аренды, а его следует квалифицировать в качестве договора оказания исполнителем Банку услуг.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             Закон № 38-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 13.03.2006г. № 38-ФЗ «О рекламе»;

3.             Постановление № 902-ПП - Постановление Правительства Москвы от 25.12.2013г. № 902-ПП «О размещении информационных конструкций в городе Москве»;

4.             ФСБУ 25/2018 - Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержден Приказом Минфина России от 16.10.2018г. № 208н;

5.             Положение № 659-П - Положение Банка России от 12.11.2018г. № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями»;

6.             МСФО (IFRS) 16 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 11.06.2016г. № 111н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki