Бухгалтерский учет договора поручительства по обязательствам Заемщика по выданным и подлежащим выдаче в будущем кредитам по генеральному кредитному соглашению, заключенному между Банком и Заемщиком

Мнение консультантов.

В настоящее время до момента выдачи денежных средств по кредитному договору, заключенному в рамках Генерального кредитного соглашения, Банк не должен отражать полученное поручительство на счете 91414 «Полученные независимые гарантии и поручительства».

Обоснование мнения консультантов.

Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (пункт 1 статьи 420 ГК РФ). Договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора (пункт 1 статьи 432 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 429.1 ГК РФ рамочным договором (договором с открытыми условиями) признается договор, определяющий общие условия обязательственных взаимоотношений сторон, которые могут быть конкретизированы и уточнены сторонами путем заключения отдельных договоров, подачи заявок одной из сторон или иным образом на основании либо во исполнение рамочного договора.

К отношениям сторон, не урегулированным отдельными договорами, в том числе в случае незаключения сторонами отдельных договоров, подлежат применению общие условия, содержащиеся в рамочном договоре, если иное не указано в отдельных договорах или не вытекает из существа обязательства (пункт 2 статьи 429.1 ГК РФ).

В Постановлении Пленума ВС РФ от 25.12.2018г. № 49 отмечено следующее:

- исходя из положений пунктов 1 и 2 статьи 429.1 ГК РФ в их взаимосвязи с положениями пункта 1 статьи 432 ГК РФ рамочным договором могут быть установлены организационные, маркетинговые и финансовые условия взаимоотношений, условия договора (договоров), заключение которого (которых) опосредовано рамочным договором и предполагает дальнейшую конкретизацию (уточнение, дополнение) таких условий посредством заключения отдельных договоров, подачи заявок и т.п., определяющих недостающие условия. Например, в рамочном договоре могут быть определены общие условия продвижения закупаемой продукции на рынке, премирования за ее распространение, установлены меры ответственности за нарушение обязательств, связанных с поставкой такой продукции, порядок урегулирования разногласий, включена третейская оговорка, а отдельным договором могут устанавливаться условия о количестве и качестве поставляемого товара, дате поставки (пункт 30);

- условия рамочного договора являются частью заключенного впоследствии отдельного договора, если такой договор в целом соответствует намерению сторон, выраженному в рамочном договоре, и иное не указано сторонами или не вытекает из существа обязательства (пункт 2 статьи 429.1 ГК РФ). Отсутствие в документе, оформляющем отдельный договор, ссылки на рамочный договор само по себе не свидетельствует о неприменении условий рамочного договора (пункт 31).

В Определении Судебной коллегии по гражданским делам от 06.09.2022г. № 18-КГ22-72-К4 ВС РФ указал, что «рамочный договор не предполагает обязательного указания существенных условий сделок, которые будут совершаться на его основании, а следовательно, отсутствие таких условий в рамочном договоре не свидетельствует о его незаключенности или недействительности. Конкретное обязательство стороны, вытекающее из такого договора, может быть установлено как из существа регулируемых рамочным договором правоотношений, так и из доказательств исполнения самого договора».

В соответствии с пунктом 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита.

Таким образом, в рассматриваемой в тексте вопроса ситуации заключенное Банком с Заемщиком Генеральное кредитное соглашение представляет собой рамочный договор, определяющий общие условия кредитования; существенные условия каждой конкретной кредитной сделки, совершаемой в рамках Генерального кредитного соглашения, определяются сторонами при заключении кредитного договора (путем акцептования Банком заявления Заемщика). При этом Генеральным кредитным соглашением не устанавливается обязанность Банка заключить впоследствии с Заемщиком кредитный договор, а определяются лишь намерения по заключению такой сделки на определенных Генеральным кредитным соглашением общих условиях.

Согласно пункту 1 статьи 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе (пункт 2 статьи 307 ГК РФ). К обязательствам, возникшим из договора (договорным обязательствам), общие положения об обязательствах (настоящий подраздел) применяются, если иное не предусмотрено правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в настоящем Кодексе и иных законах, а при отсутствии таких специальных правил - общими положениями о договоре (подраздел 2 раздела III) (пункт 1 статьи 307.1 ГК РФ).

Статьей 309 ГК РФ установлено, что обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями.

На основании пункта 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором.

По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен в обеспечение как денежных, так и неденежных обязательств, а также в обеспечение обязательства, которое возникнет в будущем (пункт 1 статьи 361 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 361 ГК РФ условия поручительства, относящиеся к основному обязательству, считаются согласованными, если в договоре поручительства имеется отсылка к договору, из которого возникло или возникнет в будущем обеспечиваемое обязательство.

Статьей 363 ГК РФ предусмотрено, что:

- при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя (пункт 1);

- поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства (пункт 2).

В рассматриваемой ситуации на основании вступившего в силу Договора поручительства обеспечиваются будущие обязательства Заемщика по кредитным договорам, которые будут заключаться в рамках Генерального кредитного соглашения.

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций (далее по тексту - План счетов) и порядком его применения, утвержденным Положением № 809-П. При применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту  - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

В Главе В «Внебалансовые счета» Плана счетов предусмотрены, в частности счета:

- 91317 «Условные обязательства кредитного характера, кроме выданных гарантий и поручительств»

- 91414 «Полученные независимые гарантии и поручительства».

На счете 91317 учитываются открытые кредитные линии заемщикам и ход использования этих линий, неиспользованные лимиты по предоставлению средств клиентам при отсутствии или недостаточности средств на их расчетном (текущем) счете (овердрафт) и на условиях под лимит задолженности (пункт 9.22 части II Положения № 809-П).

По кредиту счета 91317 отражаются в договорной сумме открытые кредитные линии, суммы неиспользованных лимитов, установленных договорами, а также суммы восстановления лимитов при погашении задолженности (одновременно с записями по балансовым счетам) в корреспонденции со счетом 99998.

По дебету счета 91317 отражаются выданный в счет открытой кредитной линии кредит, уменьшение неиспользованного лимита по мере предоставления средств в его счет (одновременно с записями по балансовым счетам), а также суммы неиспользованных лимитов при прекращении дальнейшего предоставления средств в соответствии с условиями договора в корреспонденции со счетом  99998.

На счете 91414 осуществляется учет независимых гарантий и поручительств, полученных кредитной организацией в обеспечение размещенных средств (пункт 9.23 части II Положения № 809-П).

По дебету счета 91414 отражаются суммы полученных независимых гарантий и поручительств в корреспонденции со счетом  99999.

По кредиту счета 91414 списываются суммы неиспользованных независимых гарантий и поручительств после возврата размещенных средств и закрытия договоров на размещение средств и (или) истечения срока независимой гарантии (поручительства) в корреспонденции со счетом 99999.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам установлен Положением № 605-П, в соответствии с пунктом 2.26 которого на счете 91414 отражаются суммы полученных в обеспечение размещенных денежных средств независимых гарантий и поручительств.

Согласно пункту 3.5 Положения № 605-П открытием кредитной линии является заключение соглашения (договора), на основании которого заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств при том условии, что общая сумма предоставленных заемщику денежных средств не превышает максимального размера, предусмотренного соглашением (договором) (лимит выдачи), либо размер единовременной задолженности заемщика не превышает предусмотренных соглашением (договором) пределов (лимит задолженности), либо в соответствующее соглашение (договор) включаются оба условия (лимит выдачи и лимит задолженности) с целью ограничения размера денежных средств, предоставляемых заемщику в рамках открытой ему кредитной линии.

Условное обязательство, определяемой в соответствии с пунктом 10 МСФО (IAS) 37, подлежит отражению на счете 91317 в дату его возникновения в связи с заключением соглашения (договора) об открытии кредитной линии (подпункт 3.5.1 пункта 3.5 Положения № 630-П).

В свою очередь, согласно пункту 10 МСФО (IAS) 37 условное обязательство:

(a) возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, в наступлении которых нет уверенности и которые не полностью находятся под контролем организации; или

(b) существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается, так как:

(i) не является вероятным, что для урегулирования обязанности потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или

(ii) величина обязанности не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

Разъясняя порядок отражения на счете 91317 условных обязательств по договору кредитной линии, представители Банка России в Письме от 16.02.2021г. № 17-1-8/65 отметили:

«если в рассматриваемых ситуациях обязанность по предоставлению денежных средств заемщику полностью контролируется кредитной организацией, то есть кредитная организация вправе самостоятельно изменить порядок предоставления денежных средств, в том числе отказаться от выдачи очередного транша, то в данном случае, по мнению Департамента регулирования бухгалтерского учета, у кредитной организации не возникает условного обязательства по МСФО (IAS) 37.

Если обязанность по предоставлению денежных средств не полностью находится под контролем кредитной организации, то на внебалансовом счете N 91317 "Условные обязательства кредитного характера, кроме выданных гарантий и поручительств" кредитной организации необходимо отражать максимальный лимит, предусмотренный соглашением (договором)….

… если в соглашении (договоре) максимальный лимит не установлен, то, руководствуясь подпунктом 3.5.1 или подпунктом 3.5.2 пункта 3.5 Положения N 605-П, условные обязательства кредитного характера на внебалансовом счете N 91317 "Условные обязательства кредитного характера, кроме выданных гарантий и поручительств" следует отражать в дату вступления в силу соглашения, которым лимит определен….

Полученное кредитной организацией обеспечение по операциям, не учитываемым на балансовых счетах, отражению на вышеуказанном внебалансовом счете не подлежит.

Отражение полученного обеспечения в бухгалтерском учете осуществляется только при фактическом предоставлении денежных средств, то есть в отношении обеспечения, полученного по соглашениям (договорам) об открытии кредитной линии, - одновременно с предоставлением денежных средств заемщику».

Вместе с тем, следует отметить, что на сайте Банка России размещен для обсуждения проект Указания о внесении изменений в Положение № 605-П. Согласно Пояснительной записке  Проект Указания  разработан с целью внесения изменений в Положение № 605-П в части бухгалтерского учета полученного и переданного обеспечения  - распространение установленного порядка на обеспечение по кредитным линиям, операциям предоставления денежных средств в форме овердрафта, гарантиям и поручительствам.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

В настоящее время обеспечение, в том числе, поручительство подлежит отражению на внебалансовом учете только при фактическом предоставлении денежных средств. До момента выдачи денежных средств по кредитному договору, заключенному в рамках Генерального кредитного соглашения, Банк не должен отражать полученное поручительство на счете 91414.

В случае, если соответствующие изменения будут внесены в Положение № 605-П, и порядок отражения обеспечения будет распространен и на условные обязательства кредитного характера, сумма поручительства подлежит отражению на счете 91414 с момента возникновения условного обязательства, то есть с момента возникновения у Банка обязанности по выдаче заемщику кредитных денежных средств, которая не полностью находится под контролем Банка.

Как было отмечено нами выше, Генеральным кредитным соглашением не устанавливается обязанность Банка выдать Заемщику кредит, а также заключить впоследствии с Заемщиком кредитный договор (путем акцептования Банком заявления Заемщика). Как следствие, заключение Генерального кредитного соглашения не приводит к возникновению какой-либо обязанности у Банка и, соответственно, к возникновению условного обязательства, подлежащего отражению на внебалансовом счете 91317. 

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  Положение № 809-П  - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

3.                  Положение № 605-П – Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;

4.                  МСФО (IAS) 37 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина РФ от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki