Бухгалтерский учет комиссии за выдачу банковской гарантии, уплачиваемой на ежеквартальной основе

Мнение консультантов.

При поквартальной уплате вознаграждения за выданную гарантию оно подлежит признанию в составе доходов равномерно в течение квартала, за который оно начислено.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе (пункт 2 статьи 307 ГК РФ).

Должник несет расходы на исполнение обязательства, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором либо не вытекает из существа обязательства, обычаев или других обычно предъявляемых требований (статья 309.2 ГК РФ). Как указано в пункте 9 Постановления Пленума ВС РФ от 22.11.2016г. № 54, «по общему правилу, предусмотренному статьей 309.2 ГК РФ, расходы по исполнению обязательства несет должник исходя из условий этого обязательства».

В соответствии с пунктом 1 статьи 368 ГК РФ по независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. Независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями (банковские гарантии), а также другими коммерческими организациями (пункт 3 статьи 368 ГК РФ). В независимой гарантии должны быть указаны: дата выдачи; принципал; бенефициар; гарант; основное обязательство, исполнение по которому обеспечивается гарантией; денежная сумма, подлежащая выплате, или порядок ее определения; срок действия гарантии; обстоятельства, при наступлении которых должна быть выплачена сумма гарантии (пункт 4 статьи 368 ГК РФ).

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям установлен Положением № 605-П, согласно пункту 3.3 которого понятие «договор банковской гарантии» применяется в настоящем Положении в значении, установленном ГК РФ.

На основании пункта 1.2 Положения № 605-П обязательства по выданным банковским гарантиям после первоначального признания классифицируются для целей бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 4.2.1 МСФО (IFRS) 9.

Согласно подпункту «с» пункта 4.2.1 МСФО (IFRS) 9 после первоначального признания сторона, выпустившая договор финансовой гарантии, должна (если не применяется пункт 4.2.1(а)^[1] или (b)^[2]) впоследствии оценивать такой договор по наибольшей величине из:

(i) суммы оценочного резерва под убытки, определенной в соответствии с Разделом 5.5^[3], и

(ii) первоначально признанной суммы (см. пункт 5.1.1^[4]) за вычетом, когда уместно, общей суммы дохода, признанной в соответствии с принципами МСФО (IFRS) 15.

Оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по обязательствам по выданным банковским гарантиям отражается в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 5.5.1 МСФО (IFRS) 9 (пункт 1.14 Положения № 605-П).

Балансовая стоимость обязательства по выданным банковским гарантиям формируется на счетах по учету (пункт 1.12 Положения № 605-П):

расчетов по выданным банковским гарантиям,

корректировок, увеличивающих стоимость обязательства по выданным банковским гарантиям,

резервов на возможные потери,

корректировок резервов на возможные потери.

В силу пункта 1.5 Положения № 605-П стоимость обязательства по выданным банковским гарантиям определяется не реже одного раза в месяц на последний календарный день месяца, а также в случае существенного изменения в течение месяца стоимости обязательства по выданным банковским гарантиям, на дату исполнения обязательств по выданным банковским гарантиям. Периодичность определения стоимости обязательства по выданным банковским гарантиям утверждается кредитной организацией в учетной политике.

Пунктом 1.1 Положения № 605-П определено, что при первоначальном признании обязательства по выданным банковским гарантиям оцениваются по справедливой стоимости, определяемой в соответствии с МСФО (IFRS) 13. Методы определения справедливой стоимости утверждаются кредитной организацией в учетной политике. В случае если справедливая стоимость обязательства по выданным банковским гарантиям отличается от стоимости сделки по договору, то справедливая стоимость оценивается в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Согласно пункту 3.2 положения № 605-П в случае, если договор банковской гарантии был заключен с несвязанной стороной в рамках отдельной сделки между независимыми сторонами, то при отсутствии свидетельств об обратном справедливая стоимость договора банковской гарантии на дату заключения, вероятнее всего, будет равна величине полученной премии (далее - вознаграждение за выдачу банковской гарантии).

Отражение в бухгалтерском учете обязательств кредитной организации по выданным банковским гарантиям осуществляется в соответствии с пунктом 3.4 Положения № 605-П:

- выдача банковской гарантии в дату вступления банковской гарантии (подпункт 3.4.1)

Дебет счета 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»

Кредит счета 91315 «Выданные банковские гарантии и поручительства»;

- формирование резервов на возможные потери по обязательствам по выданным банковским гарантиям в соответствии с Положением № 611-П (подпункт 3.4.1)

формирование (увеличение) -

Дебет счета 70606 «Расходы» (в ОФР по символам подраздела 3 «Расходы по формированию (доначислению) резервов на возможные потери, оценочных резервов под ожидаемые кредитные убытки» раздела 7 «Другие операционные расходы» части 4 «Операционные расходы»)

Кредит счета 47425 «Резервы на возможные потери»,

восстановление (уменьшение) -

Дебет счета 47425

Кредит счета 70601 «Доходы» (в ОФР по символам подраздела 2 «Доходы от восстановления (уменьшения) сумм резервов на возможные потери, оценочных резервов под ожидаемые кредитные убытки» раздела 8 «Другие операционные доходы» части 2 «Операционные доходы»);

- корректировка стоимости договора банковской гарантии до наибольшей величины, определяемой в соответствии с пунктом 1.2 настоящего Положения (подпункт 3.4.3)

уменьшение (корректировка) - 

Дебет счета 47465 «Корректировка резервов на возможные потери»

Кредит счета 70601 (в ОФР по символу 28205 «Корректировки, увеличивающие операционные доходы, на разницу между резервами на возможные потери и оценочными резервами под ожидаемые кредитные убытки» подраздела 2 «Доходы от восстановления (уменьшения) сумм резервов на возможные потери, оценочных резервов под ожидаемые кредитные убытки» раздела 8 «Другие операционные доходы» части 2 «Операционные доходы»),

увеличение (корректировка) –

Дебет счета 70606 (в ОФР по символу 47305 «Корректировки, увеличивающие операционные расходы, на разницу между оценочными резервами под ожидаемые кредитные убытки и резервами на возможные потери» подраздела 3 «Расходы по формированию (доначислению) резервов на возможные потери, оценочных резервов под ожидаемые кредитные убытки» раздела 7 «Другие операционные расходы» части 4 «Операционные расходы»)

Кредит счета 47466 «Корректировка резервов на возможные потери».

Отражение в бухгалтерском учете вознаграждения за выдачу банковской гарантии осуществляется в соответствии с подпунктом 3.4.3 пункта 3.4 Положения № 605-П:

- требование по оплате вознаграждения за выдачу банковской гарантии –

Дебет счета 47502 «Расчеты по выданным банковским гарантиям»

Кредит счета 47501 «Расчеты по выданным банковским гарантиям»,

- получение денежных средств в оплату вознаграждения за выдачу банковской гарантии

Дебет счетов по учету денежных средств

Кредит счета 47502,

- начисление доходов по выданным банковским гарантиям в части, относящейся к текущему месяцу, в последний календарный день месяца, дату окончания действия банковской гарантии

Дебет счета 47501

Кредит счета 70601 (в ОФР по символам раздела 7 «Комиссионные и аналогичные доходы» части 2 «Операционные доходы»).

Вознаграждения за выдачу банковской гарантии, признанные иными кредитными организациями несущественными, единовременно отражаются на балансовом счете по учету доходов. Критерии существенности разрабатываются с учетом пункта 7 МСФО (IAS) 1 и утверждаются иными кредитными организациями в учетной политике.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода установлен Положением № 810-П, согласно пункту 1.2 которого доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением увеличения экономических выгод по операциям с субординированными кредитами (депозитами, займами, облигационными займами), классифицированными как долевые инструменты, а также за исключением поступлений, указанных в пункте 3.3 настоящего Положения, и происходящее в форме:

притока активов;

повышения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки основных средств, активов в форме права пользования, относящихся к основным средствам, нематериальных активов, финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, а также увеличения требований по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на увеличение добавочного капитала);

уменьшения резервов на возможные потери или уменьшения резервов - оценочных обязательств некредитного характера;

увеличения активов в результате операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;

уменьшения стоимости (списания) обязательств (за исключением уменьшения обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на увеличение добавочного капитала), не связанного с уменьшением или выбытием активов.

Доходы кредитных организаций в зависимости от их характера и видов операций подразделяются на процентные доходы и операционные доходы (пункт 2.1 Положения № 810-П). Операционные доходы, в числе прочего, включают комиссионные и аналогичные доходы (пункт 2.3 Положения № 810-П).

Согласно пункту 12.3 Положения № 810-П комиссионные и аналогичные доходы от предоставления кредитной организацией банковских гарантий, аккредитивов, авалей, акцептов и других поручительств за третьих лиц, предусматривающих их исполнение в денежной форме, отражаются в ОФР по символу 27501 - с кредитными организациями и банками-нерезидентами, по символу 27502 - с юридическими лицами и юридическими лицами - нерезидентами, кроме кредитных организаций и банков-нерезидентов, по символу 27503 - с индивидуальными предпринимателями, по символу 27504 - с гражданами (физическими лицами) и физическими лицами - нерезидентами.

Доход отражается на счетах бухгалтерского учета при наличии следующих условий (пункт 3.1 Положения № 810-П):

право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из договора или подтверждено иным соответствующим образом;

сумма дохода может быть определена;

отсутствует неопределенность в получении дохода;

в результате операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг кредитная организация передала покупателю контроль на поставляемый (реализуемый) актив, определяемый в соответствии с пунктом 33 МСФО (IFRS) 15, работа принята заказчиком, услуга оказана.

Комиссионные доходы, полученные сторонами по договору, подлежат отнесению на счета по учету доходов с учетом пункта 3.7 настоящего Положения (пункт 1.6 Положения № 810-П). Пунктом 3.7 Положения № 810-П определено, что доходы от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде полученного или причитающегося к получению комиссионного дохода, отражаются в бухгалтерском учете на дату принятия работ (оказания услуг), определенную условиями договора, в том числе как день уплаты, или подтвержденную иными первичными учетными документами.

Кредитные организации вправе в соответствии с порядком начисления и отражения в бухгалтерском учете процентных доходов, определенным главой 4 настоящего Положения, утвердить в учетной политике порядок начисления и отражения в бухгалтерском учете сумм доходов от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде причитающегося к получению комиссионного дохода, исходя из фактического объема выполненных работ (оказанных услуг), не позднее последнего рабочего дня месяца. Указанное право может быть реализовано кредитными организациями, в том числе, когда оплата производится не ежемесячно либо когда сроки уплаты не совпадают с окончанием месяца. При этом причитающийся к получению комиссионный доход подлежит отражению в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетами по учету требований и обязательств по прочим операциям.

Из приведенных норм следует, что обязательство по выданной банком гарантии отражается на балансовых счетах по наибольшей величине из суммы оценочного резерва под убытки, и первоначально признанной суммы.

Справедливая стоимость обязательства по выданной гарантии на дату заключения договора, как правило, равна величине полученного вознаграждения за выдачу банковской гарантии (первоначально признанной сумме), если договор  заключен с несвязанной стороной.

Стоимость обязательства по выданной банковской гарантии определяется не реже одного раза в месяц на последний календарный день месяца.

Поскольку услуга по гарантированию принципалу уплатить за него денежную сумму третьему лицу имеет длящийся характер (предоставляется в течение срока, на который выдана гарантия), то она считается оказанной в объеме пропорционально прошедшему времени. При этом выполняются все указанные в пункте 3.1 Положения № 810-П критерии признания дохода.

Банк вправе в соответствии с принятыми им критериями существенности признанные несущественными вознаграждения за выдачу банковской гарантии учитывать в составе доходов по факту их получения.

Признанные существенными вознаграждения за выдачу банковской гарантии, относящихся к текущему месяцу, подлежат признанию в составе доходов ежемесячно в последний календарный день месяца в силу прямой нормы, указанной в подпункте 3.4.3 пункта 3.4 Положения № 605-П.

Порядок бухгалтерского учета получаемого Банком ежеквартально вознаграждения может различаться в зависимости от его уплаты авансом или за прошедший квартал.

Если согласно условиям договора получаемое Банком ежеквартально вознаграждение причитается за прошедшие 3 месяца, то до его уплаты оно подлежит ежемесячно в последний день месяца в сумме за прошедший месяц начислению проводкой

Дебет счета 47502

Кредит счета 47501

и признанию в составе доходов

Дебет счета 47501

Кредит счета 70601 (в ОФР по символам раздела 7 «Комиссионные и аналогичные доходы» части 2 «Операционные доходы»).

Если по условиям договора Банк ежеквартально получает вознаграждение авансом, то полученное вознаграждение учитывается проводкой

Дебет счета денежных средств

Кредит счета 47501

и не позднее последнего числа каждого месяца в сумме, причитающейся за прошедший месяц, Банк признает вознаграждение в составе доходов

Дебет счета 47501

Кредит счета 70601 (в ОФР по символам раздела 7 «Комиссионные и аналогичные доходы» части 2 «Операционные доходы»).

Таким образом, при поквартальной уплате вознаграждения за выданную гарантию оно подлежит признанию в составе доходов равномерно в течение квартала.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             Положение № 605-П - Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;

3.             Положение № 611-П - Положение Банка России от 23.10.2017г. № 611-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

4.             Положение № 810-П - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 810-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода»;

5.             МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н;

6.             МСФО (IFRS) 15 – Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н;

7.             МСФО (IFRS) 13 – Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н;

8.             МСФО (IAS) 1 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki