Бухгалтерский учет микрофинансовой организацией операций с выпущенными цифровыми финансовыми активами

Мнение консультантов.

Отношения, возникающие при выпуске, учете и обращении цифровых финансовых активов (далее по тексту – ЦФА), регулируются Законом № 259-ФЗ, в соответствии с частью 2 статьи 1 которого ЦФА признаются цифровые права, включающие денежные требования, возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам, права участия в капитале непубличного акционерного общества, право требовать передачи эмиссионных ценных бумаг, которые предусмотрены решением о выпуске цифровых финансовых активов в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, выпуск, учет и обращение которых возможны только путем внесения (изменения) записей в информационную систему на основе распределенного реестра, а также в иные информационные системы.

На основании статьи 2 Закона № 259-ФЗ:

- права, удостоверенные ЦФА, возникают у их первого обладателя с момента внесения в информационную систему, в которой осуществляется выпуск ЦФА, записи о зачислении ЦФА указанному лицу (часть 1);

- вид и объем прав, которые удостоверяют выпускаемые ЦФА, предусматриваются решением о выпуске ЦФА в соответствии с требованиями статьи 3 настоящего Федерального закона (часть 2).

В свою очередь, частью 1 статьи 3 Закона № 259-ФЗ предусмотрено, что решение о выпуске ЦФА должно содержать, в том числе:

- сведения о лице, выпускающем ЦФА (пункт 1);

- сведения об операторе информационной системы, в которой осуществляется выпуск ЦФА (пункт 2);

- вид и объем прав, предусмотренных частью 2 статьи 1 настоящего Федерального закона и удостоверяемых выпускаемыми ЦФА, либо указание на то, что выпускаемые  ЦФА удостоверяют несколько видов прав и обладатель выпускаемых ЦФА вправе при наступлении предусмотренных решением о выпуске ЦФА условий по своему выбору определить одно из нескольких прав, которое будет им реализовано (пункт 3);

- количество выпускаемых ЦФА и (или) указание предельной суммы денежных средств, которые необходимо передать в оплату выпускаемых ЦФА, и (или) предельного количества вещей или предельной стоимости (предельного количества) имущественных прав, в том числе цифровых прав, либо иных прав, имеющих денежную оценку, которые необходимо передать в качестве встречного предоставления за выпускаемые ЦФА, по достижении которых выпуск ЦФА прекращается (пункт 4);

- цену приобретения ЦФА при их выпуске или порядок ее определения (при оплате выпускаемых ЦФА денежными средствами) и (или) количество вещей или стоимость (количество) имущественных прав, в том числе цифровых прав, либо иных прав, имеющих денежную оценку, которые необходимо передать для приобретения ЦФА при их выпуске, или порядок определения такого количества вещей или стоимости (количества) имущественных прав (при оплате выпускаемых ЦФА путем передачи в качестве встречного предоставления вещей или имущественных прав, в том числе цифровых прав, либо иных прав, имеющих денежную оценку) (пункт 6);

- дату начала размещения выпускаемых ЦФА путем заключения договоров об их приобретении (пункт 7);

-  способ оплаты выпускаемых ЦФА (оплата денежными средствами и (или) передача иных вещей или имущественных прав, в том числе цифровых прав, либо иных прав, имеющих денежную оценку, в качестве встречного предоставления) (пункт 8);

- иные положения, включение которых в решение о выпуске ЦФА предусмотрено настоящим Федеральным законом (пункт 13).

Правила информационной системы должны предусматривать, что в случае прекращения обязательств, удостоверенных ЦФА, в силу их исполнения либо по иным основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации или решением о выпуске ЦФА, записи о ЦФА должны быть погашены (часть 3 статьи 4 Закона № 259-ФЗ).

Вместе с тем, записи о ЦФА не погашаются в случае, если обладателем ЦФА становится лицо, их выпустившее, если иное не предусмотрено решением о выпуске ЦФА. При этом по истечении одного года со дня, когда лицо, выпустившее ЦФА, стало их обладателем, запись о таких ЦФА должна быть погашена, если до истечения этого срока указанное лицо не перестало быть их обладателем. Положение статьи 413 ГК РФ о прекращении обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице в этом случае не применяется (часть 4 статьи 4 Закона № 259-ФЗ).

Некредитные финансовые организации (далее по тексту – НФО) осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов (Приложение № 1) и порядком применения Плана счетов (Приложение № 2), установленными Положением № 486-П. При применении настоящего Положения НФО руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации (пункт 1 Положения № 486-П).

Согласно пункту 12 Положения № 486-П в разделе «Операции с ценными бумагами, производными инструментами, цифровыми финансовыми активами» Плана счетов выделены группы счетов по видам операций: вложения в долговые ценные бумаги (кроме векселей), вложения в долевые ценные бумаги, учтенные векселя, выпущенные некредитными финансовыми организациями ценные бумаги, производные финансовые инструменты, а также приобретенные (выпущенные) цифровые финансовые активы (далее по тексту – ЦФА).

В соответствии с пунктом 5.19 Приложения № 2 к Положению № 486-П  для учета ЦФА, выпущенных НФО в соответствии с Законом № 259-ФЗ (за исключением ЦФА, удостоверяющих права участия в капитале непубличного акционерного общества) Планом счетов предусмотрены счет  536 «Выпущенные цифровые финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости», счет 537 «Выпущенные цифровые финансовые активы, оцениваемые по амортизированной стоимости». ЦФА, включающие денежные требования, учитываются на счетах 53601, 53701.

На отдельных счетах второго порядка учитываются переоценка выпущенных ЦФА, корректировка стоимости ЦФА:

53615 – «Переоценка, уменьшающая стоимость выпущенных ЦФА, оцениваемых по справедливой стоимости»;

53616 – «Переоценка, увеличивающая стоимость выпущенных ЦФА, оцениваемых по справедливой стоимости»;

53617 – «Корректировки, увеличивающие стоимость выпущенных ЦФА, оцениваемых по справедливой стоимости»;

53618 – «Корректировки, уменьшающие стоимость выпущенных ЦФА, оцениваемых по справедливой стоимости»;

53717 – «Корректировки, увеличивающие стоимость выпущенных ЦФА, оцениваемых по амортизированной стоимости»;

53718 – «Корректировки, уменьшающие стоимость выпущенных ЦФА, оцениваемых по амортизируемой стоимости».

На счете 53720 отражаются суммы начисленных расходов (затрат по сделке), непосредственно связанных с выпуском и обращением ЦФА, оцениваемых по амортизируемой стоимости.

На счете 53721 отражаются перечисленные суммы в оплату прочих расходов (затрат по сделке), непосредственно связанных с выпуском и обращением ЦФА, оцениваемых по амортизируемой стоимости.

Аналитический учет по выпущенным ЦФА, за исключением ЦФА, удостоверяющих права участия в капитале непубличного акционерного общества, ведется в разрезе решений о выпуске ЦФА.

В соответствии с пунктом 7.11 Приложения № 2 к Положению № 486-П на счетах 71507 «Доходы от операций с привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами» и 71508 «Расходы (кроме процентных) по операциям с привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами» учитываются доходы и расходы (кроме процентных) от операций с выпущенными ЦФА, за исключением операций с выпущенными ЦФА, удостоверяющими права участия в капитале непубличного акционерного общества.

В Письме от 14.02.2024г. № 17-1-8/65 Банк России дал разъяснения по вопросам бухгалтерского учета ЦФА банками. В частности отмечается, что в случае если условиями выпуска ЦФА предусматривается начисление по ним процентов, то в бухгалтерском учете сумма начисленных процентов отражается на отдельных лицевых счетах, открытых на счетах по учету выпущенных ЦФА (ответ на  вопрос 5).

Принципы и порядок определения доходов и расходов, отражаемых НФО в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата текущего года, определены в Положении № 487-П, в соответствии с пунктом 1.6 которого процентные доходы и процентные расходы по предоставленным и привлеченным средствам начисляются в порядке и размере, предусмотренными соответствующим договором, на остаток задолженности, учитываемой на соответствующем лицевом счете. При начислении процентных доходов и процентных расходов в расчет принимается величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены или предоставлены средства. При этом за базу берется действительное число календарных дней в году - 365 или 366 дней соответственно, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Процентные доходы от предоставленных денежных средств, приобретенных долговых ценных бумаг, в том числе векселей, и цифровых финансовых активов, а также процентные расходы по привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц, выпущенным долговым ценным бумагам и цифровым финансовым активам отражаются в ОФР с применением ставки дисконтирования, порядок расчета которой определяется  НФО и утверждается в собственных стандартах экономического субъекта.

Для расчета дисконтированной стоимости, исходя из ожидаемых денежных потоков и ожидаемого срока обращения финансовых активов и финансовых обязательств, используется ставка дисконтирования, рассчитанная при первоначальном признании. Дисконтирование может не применяться: к финансовым активам и финансовым обязательствам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток; к финансовым активам и финансовым обязательствам, если разница между амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием метода дисконтирования, и амортизированной стоимостью, рассчитанной без использования метода дисконтирования признания процентного дохода, не является существенной.

При расчете ставки дисконтирования используются ожидаемые денежные потоки и ожидаемый срок обращения финансовых активов и финансовых обязательств, предусмотренные договором. При расчете ставки дисконтирования учитываются комиссионные доходы и (или) комиссионные расходы, составляющие неотъемлемую часть ставки дисконтирования, вознаграждения, затраты по сделке.

При оценке финансовых активов и (или) финансовых обязательств по дисконтированной стоимости происходит распределение комиссионных доходов и (или) комиссионных расходов, вознаграждения, затрат по сделке, премий и скидок, включенных в расчет ставки дисконтирования в течение ожидаемого срока обращения финансовых активов и финансовых обязательств.

В соответствии с пунктом 11 МСФО (IAS) 32 финансовое обязательство - обязательство, представляющее собой:

(a) предусмотренную договором обязанность:

(i) передать денежные средства или иной финансовый актив другой организации; или

(ii) обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой организацией на условиях, потенциально невыгодных для организации; или

(b) договор, расчеты по которому будут или могут быть осуществлены собственными долевыми инструментами организации и который является:

(i) непроизводным инструментом, по которому организация обязана или может стать обязана передать переменное количество своих собственных долевых инструментов; или

(ii) производный инструмент, расчеты по которому будут или могут быть урегулированы иным способом, чем путем обмена фиксированной суммы денежных средств или иного финансового актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов организации. Для данной цели следует считать, что права, опционы или варианты на приобретение фиксированного количества собственных долевых инструментов организации за фиксированную сумму единиц любой валюты являются долевыми инструментами, если организация предоставляет эти права, опционы или варианты на пропорциональной основе всем текущим владельцам ее собственных непроизводных долевых инструментов одного класса. Кроме того, для этих целей к собственным долевым инструментам организации не относятся финансовые инструменты с правом обратной продажи, классифицированные как долевые инструменты в соответствии с пунктами 16A и 16B; инструменты, налагающие на организацию обязанность предоставить другой стороне пропорциональную долю своих чистых активов только при ликвидации и классифицированные как долевые инструменты в соответствии с пунктами 16C и 16D; или инструменты, представляющие собой договоры на получение или поставку собственных долевых инструментов организации в будущем.

Таким образом, выпущенные МФК ЦФА, удостоверяющие денежные требования, являются финансовыми обязательствами в соответствии МСФО (IAS) 32, и их бухгалтерский учет осуществляется в соответствии с принципами МСФО (IFRS) 9, МСФО (IFRS) 13.

Согласно пункту 3.1.1 МСФО (IFRS) 9 когда организация впервые признает финансовое обязательство, она должна классифицировать его в соответствии с пунктами 4.2.1 и 4.2.2 и оценить его в соответствии с пунктом 5.1.1.

Организация должна классифицировать все финансовые обязательства как оцениваемые впоследствии по амортизированной стоимости, за исключением (пункт 4.2.1 МСФО (IFRS) 9):

(a) финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Такие обязательства, включая являющиеся обязательствами производные инструменты, впоследствии оцениваются по справедливой стоимости;

(b) финансовых обязательств, которые возникают в том случае, когда передача финансового актива не соответствует требованиям для прекращения признания или когда применяется принцип учета продолжающегося участия. К оценке таких финансовых обязательств применяются пункты 3.2.15 и 3.2.17;

(c) договоров финансовой гарантии;

(d) обязательств по предоставлению займа по процентной ставке ниже рыночной;

(e) условного возмещения, признанного приобретателем при объединении бизнесов, к которому применяется МСФО (IFRS) 3.

Одновременно согласно пункту 4.2.2 МСФО (IFRS) 9 при первоначальном признании финансового обязательства организация может по собственному усмотрению классифицировать его, без права последующей реклассификации, как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если это разрешено в соответствии с пунктом 4.3.5 или обеспечивает представление более уместной информации в результате того, что либо:

(a) это позволит устранить или значительно уменьшить непоследовательность подходов к оценке или признанию (иногда именуемую "учетным несоответствием"), которая иначе возникла бы вследствие использования различных баз оценки активов или обязательств либо признания связанных с ними прибылей и убытков (см. пункты B4.1.29 - B4.1.32); либо

(b) управление группой финансовых обязательств или группой финансовых активов и финансовых обязательств и оценка ее результатов осуществляются на основе справедливой стоимости в соответствии с документально оформленной стратегией управления рисками или инвестиционной стратегией, и на этой же основе формируется внутренняя информация о такой группе, предоставляемая ключевому управленческому персоналу организации (как этот термин определен в МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах"), например совету директоров и генеральному директору организации (см. пункты B4.1.33 - B4.1.36).

На основании пункта 5.1.1 МСФО (IFRS) 9 за исключением торговой дебиторской задолженности, относящейся к сфере применения пункта 5.1.3, при первоначальном признании организация должна оценивать финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости, увеличенной или уменьшенной в случае финансового актива или финансового обязательства, оцениваемого не по справедливой стоимости через прибыль или убыток, на сумму затрат по сделке, которые напрямую относятся к приобретению или выпуску финансового актива или финансового обязательства.

Однако, если справедливая стоимость финансового актива или финансового обязательства при первоначальном признании отличается от цены сделки, организация должна применять пункт B5.1.2A (пункт 5.1.1A МСФО (IFRS) 9).

В свою очередь, согласно пункту B5.1.2A МСФО (IFRS) 9 наилучшим подтверждением справедливой стоимости финансового инструмента при первоначальном признании, как правило, является цена сделки (т.е. справедливая стоимость возмещения, переданного или полученного; также см. МСФО (IFRS) 13). Если организация определяет, что справедливая стоимость при первоначальном признании отличается от цены сделки, как отмечено в пункте 5.1.1A, организация должна учитывать этот инструмент на указанную дату следующим образом:

(a) в сумме оценки, требуемой пунктом 5.1.1, если данная справедливая стоимость подтверждается котируемой ценой на идентичный актив или обязательство на активном рынке (т.е. исходные данные 1 Уровня) или основывается на модели оценки, при которой используются только данные наблюдаемого рынка. Организация должна признавать разницу между справедливой стоимостью при первоначальном признании и ценой сделки в качестве прибыли или убытка;

(b) во всех остальных случаях в сумме оценки, требуемой пунктом 5.1.1, скорректированной, чтобы отсрочить разницу между справедливой стоимостью при первоначальном признании и ценой сделки. С момента первоначального признания организация должна признавать эту отложенную разницу как прибыль или убыток только в той мере, в которой она возникает в результате изменения фактора (в том числе временного), который участники рынка учитывали бы при установлении цены актива или обязательства.

Согласно Приложению А МСФО (IFRS) 9 затраты по сделке - дополнительные затраты, непосредственно относящиеся к приобретению, выпуску или выбытию финансового актива или финансового обязательства (см. пункт B5.4.8). Дополнительные затраты - это те затраты, которые бы не возникли, если бы организация не приобрела финансовый инструмент, не выпустила его или не произвела его выбытие.

Затраты по сделке включают в себя вознаграждения и комиссионные, уплаченные агентам (включая работников, действующих в качестве агентов по продаже), консультантам, брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и фондовых бирж, а также налоги и сборы за перевод средств. Затраты по сделке не включают в себя премии и скидки по долговым инструментам, затраты на финансирование, внутренние административные расходы или затраты на хранение (пункт B5.4.8. МСФО (IFRS) 9).

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

При отражении в бухгалтерском учете операций с выпущенными ЦФА МФК следует руководствоваться нормами Положения № 486-П, Положения № 487-П.

При первоначальном признании выпущенных ЦФА МФК следует принять решение об их классификации.

В дальнейшем при описании методологии бухгалтерского учета мы будем исходить из предположения, что выпущенные ЦФА классифицированы МФК как оцениваемые по амортизированной стоимости.

В дату первоначального признания ЦФА должны быть признаны по справедливой стоимости, определяемой в соответствии с установленным МФК порядком, разработанным в соответствии с МСФО (IFRS) 13.

Из текста вопроса следует, что предусмотренная условиями ЦФА процентная ставка признана рыночной. При этом МФК за оказанные услуги выплачивает комиссию в размере 1% от объема выпущенных ЦФА.

Согласно критериям, утвержденным в Учетной политике, расходы на выпуск ЦФА признаются существенными, если составляют 1% и более от объема выпущенных ЦФА. Иными словами, затраты по сделке с ЦФА являются существенными и не относятся на расходы единовременно при признании ЦФА в учете.

Для определения справедливой стоимости ЦФА следует определить эффективную ставку привлечения (ЭСП) на основе дисконтирования всех будущих денежных потоков, связанных с ЦФА, в том числе, с учетом затрат по сделке.

Если рассчитанная таким образом ЭСП является рыночной, то установленная условиями выпуска цена размещаемого ЦФА может быть признана справедливой, и корректировки, уменьшающие или увеличивающие стоимость ЦФА при первоначальном признании, не осуществляются.

При получении денежных средств в оплату ЦФА осуществляется бухгалтерская запись:

Дебет счета по учету денежных средств

Кредит 53701 «Выпущенные цифровые финансовые активы, включающие денежные требования».

Уплата комиссионного вознаграждения отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет 53720

Кредит счета по учету денежных средств.

Периодичность начисления процентных расходов и амортизации затрат по сделке после первоначального признания ЦФА утверждаются в Учетной политике МФК.

Амортизация затрат по сделке производится равномерно, исходя из срока действия ЦФА, и отражается бухгалтерской записью:

Дебет 71102 «Комиссионные расходы и затраты по сделке, увеличивающие процентные расходы» (в ОФР по символу 44224 подраздела «Комиссионные расходы и затраты по сделке, увеличивающие процентные расходы» раздела «Процентные расходы»)

Кредит 53721.

Одновременно осуществляется списание уплаченных сумм затрат по сделке, относящихся к текущему месяцу:

Дебет 53721

Кредит 53720.

Начисление процентных расходов по ставке, установленной условиями ЦФА (22%), отражается бухгалтерской записью:

Дебет 71101 «Процентные расходы» (в ОФР по символу 44124 раздела «Процентные расходы» раздела «Процентные расходы»)

Кредит отдельный лицевой счет 53701 («начисленные проценты»).

+++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++

Консультация размещена не полностью.

Полный текст консультации размещен в нашем телеграм-канале https://t.me/knk_banki. Для БЕСПЛАТНОГО получения полного текста также можно обратиться к Андрианову Александру Борисовичу по тел. +7495-775-59-32 доб.106,  +7915-329-02-05 или по эпочте ab@knka.ru

++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki