Бухгалтерский учет полностью самортизированных основных средств

Мнение консультантов.

1.        Банк обязан своевременно проводить проверку элементов амортизации объектов основных средств. Проведение такой проверки на конец года обязательно. Проверку следует проводить в случаях, когда срок полезного использования объекта подходит к концу, но Банк предполагает использовать объект и в дальнейшем, не допуская случаев использования полностью самортизированных объектов основных средств. Если объект основных средств полностью самортизирован, но продолжает использоваться Банком, то срок его полезного использования подлежит корректировке (увеличению), при этом с учета такой объект не списывается.

2.    Учетной политикой Банка должен быть определен порядок проведения проверки элементов амортизации объектов основных средств, а также документ, отражающий результаты такой проверки. По результатам проверки составляется первичный учетный документ, которым может выступать, например, протокол назначенной распоряжением руководителя Банка комиссии о пересмотре элементов амортизации. При этом протокол должен содержать все обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

3.        Полагаем, что неоднократное увеличение срока полезного использования полностью самортизированного объекта свидетельствует об использовании Банком ошибочных подходов при определении сроков использования объектов, об отсутствии профессиональных суждений, основанных на объективных данных, при принятии конкретных решений.

4.    Пересмотр (увеличение) срока полезного использования полностью самортизированного объекта не может оказывать влияние как на текущий, так и на будущие периоды. В этом случае бухгалтерские записи по отражению изменения оценочных значений в бухгалтерском учете не осуществляются, в том числе, не  корректируется сумма начисленной ранее амортизации.

Обоснование мнения консультантов.

Требования к формированию в бухгалтерском учете информации об основных средствах организаций установлены ФСБУ 6/2020.

На основании пункта 8 ФСБУ 6/2020 для каждого объекта основных средств организация определяет срок полезного использования. Для целей настоящего Стандарта сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации.

Согласно пункту 32 ФСБУ 6/2020 сумма амортизации объекта основных средств за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной его ликвидационной стоимости.

Пунктом 37 ФСБУ 6/2020 установлено, что срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации (далее - элементы амортизации) объекта основных средств определяются при признании этого объекта в бухгалтерском учете. Элементы амортизации объекта основных средств подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Объект основных средств подлежит списанию в том отчетном периоде, в котором он выбывает или становится неспособным приносить организации экономические выгоды в будущем (пункт 41 ФСБУ 6/2020).

Порядок бухгалтерского учета основных средств кредитными организациями установлен Положением № 448-П, в соответствии с пунктом 2.42 которого элементы амортизации (расчетная ликвидационная стоимость, срок полезного использования и способ начисления амортизации) объекта основных средств анализируются на предмет возможного пересмотра в конце каждого отчетного года. При этом:

- в случае значительного изменения в предполагаемой структуре и (или) сроках потребления будущих экономических выгод от объекта основных средств, способ начисления амортизации и (или) срок полезного использования должны быть изменены с целью отражения такого изменения (подпункт 2.42.1 пункта 2.42);

- применение другого способа начисления амортизации объекта основных средств, установление нового срока его полезного использования, корректировки амортизируемой величины в результате изменения расчетной ликвидационной стоимости осуществляются, начиная с 1 января года, следующего за годом, в котором было принято решение об изменении способа начисления амортизации объекта, срока его полезного использования либо расчетной ликвидационной стоимости, в течение оставшегося срока полезного использования (подпункт 2.42.2 пункта 2.42);

- при изменении способа начисления амортизации объекта основных средств, срока его полезного использования либо расчетной ликвидационной стоимости ранее начисленные суммы амортизации пересчету не подлежат (подпункт 2.42.3 пункта 2.42).

В связи с различием в периодичности проверки элементов амортизации объектов основных средств, установленных в ФСБУ 6/2020 и Положением № 448-П, представители Банка России в Письме от 29.12.2022г. № 17-1-5/782 (по вопросу 1) указали, что «в случае значительного изменения в предполагаемой структуре и (или) сроках потребления будущих экономических выгод от объекта основных средств способ начисления амортизации и (или) срок полезного использования должны быть изменены с целью отражения такого изменения.

При этом кредитная организация руководствуется пунктом 37 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" с учетом требований, установленных подпунктом 2.42.2 пункта 2.42 Положения N 448-П».

На основании изложенного приходим к выводу, что кредитная организация обязана проводить проверку соответствия установленных элементов амортизации объектов основных средств в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. При этом применять скорректированные показатели, начиная с 1 января года, следующего за годом, в котором принято решение о пересмотре.

На основании части 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Перечень обязательных реквизитов первичного документа содержится в части 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ. На основании части 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций бюджетной сферы устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Таким образом, учетной политикой Банка должен быть определен порядок проведения проверки элементов амортизации объектов основных средств, а также документ, отражающий результаты такой проверки. Полагаем, что учетной политикой может быть предусмотрено, что  указанная проверка осуществляется одновременно с проведением ежегодной инвентаризации комиссией, назначаемой руководителем Банка. По результатам проверки составляется первичный учетный документ, которым может выступать, например, протокол комиссии о пересмотре элементов амортизации. При этом протокол должен содержать все обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

Исходя из норм ФСБУ 6/2020 и Положения № 448-П при определении элементов амортизации (как первоначальном, так и последующем) сумма амортизации объекта основных средств должна определяться таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной его ликвидационной стоимости. Иными словами, при корректном определении элементов амортизации объект основных средств будет полностью самортизирован к концу срока полезного использования. И, как следствие, после окончания срока использования подлежит списанию, поскольку становится неспособным приносить организации экономические выгоды в будущем.

Таким образом, если объект с полностью самортизированной стоимостью продолжает использоваться, то это может свидетельствовать о неверном определении элементов амортизации при первоначальном признании.

Аналогичный вывод в Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 12.01.2024г. № Ф04-6556/2023 по делу № А27-25831/2021:

«Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Амортизационные отчисления предназначены для модернизации и обновления основных фондов хозяйствующего субъекта.

Если объект с полностью самортизированной стоимостью продолжает использоваться, то необходимо своевременно пересматривать срок его полезного использования».

Вместе с тем, ни ФСБУ 6/2020, ни Положение № 448-П не содержат требования о списании с учета объекта основных средств, который используется кредитной организаций в свой деятельности (приносит экономические выгоды), по причине переноса на расходы полной стоимости объекта (объект полностью самортизирован).

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Банк обязан своевременно проводить проверку элементов амортизации объектов основных средств. Проведение такой проверки на конец года обязательно. Одновременно такую  проверку следует проводить в случаях, когда срок полезного использования объекта подходит к концу, но Банк предполагает использовать объект и в дальнейшем.

Не следует допускать случаев использования полностью самортизированных объектов основных средств. Такое использование может свидетельствовать о некорректном определении элементов амортизации указанного объекта, в связи с чем вероятен риск возникновения претензий (в том числе, и со стороны налоговых органов) в связи с неверным формированием расходов в части амортизационных отчислений.

Если объект основных средств полностью самортизирован, но продолжает использоваться Банком, то срок его полезного использования подлежит корректировке (увеличению), при этом такой объект с учета не списывается.

Полагаем, что неоднократное увеличение срока полезного использования полностью самортизированного объекта свидетельствует об использовании Банком ошибочных подходов при определении сроков использования объектов, об отсутствии профессиональных суждений, основанных на объективных данных, при принятии конкретных решений.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в пункте 5 настоящего Положения, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно) (пункт 4 ПБУ 21/2008):

периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение (пункт 5 ПБУ 21/2008).

Принципы отражения изменений оценочного значения (изменений в бухгалтерских оценках) в финансовой отчетности определены МСФО (IAS) 8, в соответствии с пунктом 34 которого организации может потребоваться изменить бухгалтерскую оценку, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации, новых событий или накопления опыта. По своей сути изменение бухгалтерской оценки не имеет отношения к предыдущим периодам и не является исправлением ошибки.

В соответствии с МСФО (IAS) 8:

- влияние изменения в бухгалтерской оценке, отличное от изменения, к которому применяется пункт 37, должно быть признано перспективно посредством включения в состав прибыли или убытка в (пункт 36):

(a) периоде, когда изменение имело место, если изменение влияет только на данный период; или

(b) периоде, когда изменение имело место, и будущих периодах, если изменение влияет как на данный, так и на будущие периоды;

- в той мере, в какой изменения в бухгалтерских оценках приводят к изменениям в активах и обязательствах или имеют отношение к какой-либо статье собственного капитала, изменения в бухгалтерских оценках должны быть признаны путем корректировки балансовой стоимости соответствующего актива, обязательства или статьи собственного капитала в периоде изменения (пункт 37);

- перспективное признание влияния изменения в бухгалтерской оценке означает, что данное изменение применяется к операциям, прочим событиям и условиям с даты этого изменения. Изменение в бухгалтерской оценке может повлиять только на прибыль или убыток текущего периода или на прибыль или убыток текущего и будущих периодов. Например, изменение оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки влияет только на прибыль или убыток текущего периода и поэтому признается в текущем периоде. Однако изменение расчетного срока полезного использования или предполагаемых особенностей потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемом активе, влияет на расходы по амортизации в текущем периоде и в каждом будущем периоде в течение оставшегося срока полезного использования актива. В обоих случаях влияние изменения, относящееся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Влияние изменения на будущие периоды, при его наличии, признается как доход или расход в этих будущих периодах (пункт 38).

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

В случае пересмотра (увеличения) срока полезного использования не полностью самортизированного объекта с 01 января года, следующего за годом, в котором было принято решение о пересмотре, по данному объекту изменяется размер ежемесячного амортизационного отчисления исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося (с учетом увеличения) срока полезного использования объекта. Иными словами, несамортизированная стоимость объекта подлежит погашению (отнесению на расходы) в течение оставшегося (с учетом увеличения) срока полезного использования объекта. С даты принятия решения о пересмотре срока полезного использования объекта и до начала следующего года амортизация по объекту начисляется без учета решения в прежнем порядке. Иных записей по отражению изменения оценочных значений в бухгалтерском учете не осуществляется.

Если объект основных средств полностью самортизирован, его амортизируемая стоимость полностью погашена (перенесена на расходы). Как следствие, пересмотр (увеличение) срока полезного использования такого объекта не может оказывать влияние как на текущий, так и на будущие периоды. Бухгалтерские записи по  отражению изменения оценочных значений в бухгалтерском учете не осуществляются, в том числе, не корректируется сумма начисленной ранее амортизации.

Документы и литература.

1.             Закон № 402-ФЗ - Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

2.             ФСБУ 6/2020 - Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утвержден Приказом Минфина России от 17.09.2020г. № 204н;

3.             ПБУ 21/2008 - Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008г. № 106н;

4.             Положение № 448-П - Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

 МСФО (IAS) 8 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki