Бухгалтерский учет у банка – залогодержателя по предшествующему договору залога заключения им договора последующего залога

Мнение консультантов.

В отсутствие изменений к договору залога по кредиту 1, связанных с увеличением стоимости залогового имущества, Банк вправе отразить на счете 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов» изменение стоимости имущества в случае ведения Банком учета на счете 91312 по справедливой стоимости.

До погашения задолженности по кредиту 1 и, соответственно, списанию суммы залога по кредиту 1 со счета 91312, последующий залог по кредиту 2 не подлежит отражению на счете 91312.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно статье 33 Закона № 395-1 кредиты, предоставляемые банком, могут обеспечиваться залогом недвижимого и движимого имущества, в том числе государственных и иных ценных бумаг, банковскими гарантиями и иными способами, предусмотренными федеральными законами или договором. При нарушении заемщиком обязательств по договору банк вправе досрочно взыскивать предоставленные кредиты и начисленные по ним проценты, если это предусмотрено договором, а также обращать взыскание на заложенное имущество в порядке, установленном федеральным законом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Закона № 102-ФЗ по договору о залоге недвижимого имущества (договору об ипотеке) одна сторона - залогодержатель, являющийся кредитором по обязательству, обеспеченному ипотекой, имеет право получить удовлетворение своих денежных требований к должнику по этому обязательству из стоимости заложенного недвижимого имущества другой стороны - залогодателя преимущественно перед другими кредиторами залогодателя, за изъятиями, установленными федеральным законом. Залогодателем может быть сам должник по обязательству, обеспеченному ипотекой, или лицо, не участвующее в этом обязательстве (третье лицо).

При ипотеке земельного участка право залога распространяется также на находящиеся или строящиеся на земельном участке здание или сооружение залогодателя (пункт 1 статьи 64 Закона № 102-ФЗ).

Договор об ипотеке заключается с соблюдением общих правил ГК РФ о заключении договоров, а также положений настоящего Федерального закона (статья 8 Закона № 102-ФЗ). Общие правила о залоге, содержащиеся в ГК РФ, применяются к отношениям по договору об ипотеке в случаях, когда указанным Кодексом или настоящим Федеральным законом не установлены иные правила (пункт 3 статьи 1 Закона № 102-ФЗ).

В договоре об ипотеке должны быть указаны предмет ипотеки, его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого ипотекой (пункт 1 статьи 9 Закона № 102-ФЗ).

Оценка предмета ипотеки определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации по соглашению залогодателя с залогодержателем с соблюдением при ипотеке земельного участка требований статьи 67 настоящего Федерального закона и указывается в договоре об ипотеке в денежном выражении (пункт 3 статьи 9 Закона № 102-ФЗ).

Согласно статье 67 Закона № 102-ФЗ оценка земельного участка осуществляется в соответствии с законодательством, регулирующим оценочную деятельность в Российской Федерации. Залоговая стоимость земельного участка, передаваемого в залог по договору об ипотеке, устанавливается по соглашению залогодателя с залогодержателем. Залоговая стоимость земельного участка из состава земель сельскохозяйственного назначения по соглашению залогодателя с залогодержателем может быть определена исходя из его кадастровой стоимости без проведения оценки рыночной стоимости такого земельного участка.

В силу статьи 34 Закона № 102-ФЗ залогодержатель вправе проверять по документам и фактически наличие, состояние и условия содержания имущества, заложенного по договору об ипотеке. Это право принадлежит залогодержателю и в том случае, если заложенное имущество передано залогодателем на время во владение третьих лиц.

Имущество, заложенное по договору об ипотеке в обеспечение исполнения одного обязательства (предшествующая ипотека), может быть предоставлено в залог в обеспечение исполнения другого обязательства того же или иного должника тому же или иному залогодержателю (последующая ипотека). Очередность залогодержателей устанавливается на основании сведений Единого государственного реестра недвижимости о государственной регистрации ипотеки (пункт 1 статьи 43 Закона № 102-ФЗ). Заключение последующего договора об ипотеке, предусматривающего составление и выдачу закладной, не допускается (пункт 5 статьи 43 Закона № 102-ФЗ). Если залогодержателем по предшествующей и последующей ипотекам является одно и то же лицо, то требования, обеспеченные каждой из ипотек, удовлетворяются в порядке очередности, соответствующей срокам исполнения соответствующих обязательств, если федеральным законом или соглашением сторон не предусмотрено иное (пункт 5 статьи 46 Закона № 102-ФЗ).

Согласно пункту 2 статьи 340 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором, изменение рыночной стоимости предмета залога после заключения договора залога или возникновения залога в силу закона не является основанием для изменения или прекращения залога.

Если иное не предусмотрено законом, соглашением сторон или решением суда об обращении взыскания на заложенное имущество, согласованная сторонами стоимость предмета залога признается ценой реализации (начальной продажной ценой) предмета залога при обращении на него взыскания (пункт 3 статьи 340 ГК РФ). На основании пункта 10 статьи 59 Закона № 102-ФЗ если при реализации заложенного недвижимого имущества без обращения в суд (во внесудебном порядке) настоящим Федеральным законом предусмотрено обязательное привлечение оценщика, начальная продажная цена предмета ипотеки устанавливается равной восьмидесяти процентам стоимости недвижимого имущества, определенной в отчете оценщика, при условии, что иное не определено соглашением сторон об обращении взыскания на заложенное недвижимое имущество во внесудебном порядке.

При наличии обеспечения по ссуде кредитные организации имеют право формировать резерв на возможные потери по ссудной задолженности с учетом имеющегося обеспечения в порядке, установленном главой 6 Положения № 590-П.

Под суммой (стоимостью) обеспечения для залога (кроме ценных бумаг, котируемых организатором торговли на рынке ценных бумаг) понимается справедливая стоимость залога. Справедливая стоимость залога, относящегося к I и II категориям качества обеспечения, определяется кредитной организацией на постоянной основе, но не реже одного раза в квартал. Изменение справедливой стоимости залога учитывается при определении размера резерва, рассчитываемого в порядке, установленном пунктом 6.7 настоящего Положения (пункт 6.4 Положения № 590-П).

Кредитной организацией во внутренних документах должны быть определены (пункт 2.3 Положения № 590-П):

порядок и периодичность определения справедливой стоимости залога, то есть такой его цены, по которой залогодатель в случае, если бы он являлся продавцом имущества, предоставленного в залог, имея полную информацию о стоимости имущества и не обязанный его продавать, согласен был бы его продать, а покупатель, имеющий полную информацию о стоимости указанного имущества и не обязанный его приобрести, согласен был бы его приобрести в разумно короткий срок, не превышающий 365 календарных дней;

порядок и периодичность оценки ликвидности залога.

Согласно статье 8 Закона № 402-ФЗ совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику. Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.  При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами.

В соответствии с Положением № 809-П для учета полученного кредитной организацией в качестве залога недвижимого имущества предназначен счет 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов». Согласно пункту 9.22 части II Положения № 809-П по кредиту счета отражаются суммы имущества, принятого в обеспечение по размещенным средствам, в корреспонденции со счетом 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи». Указанное имущество учитываются в сумме принятого обеспечения. Кредитная организация вправе осуществлять учет имущества по справедливой стоимости. Результаты переоценки имущества отражаются на счетах по его учету не реже одного раза в квартал (в последний рабочий день квартала).

По дебету счета списываются суммы использованного обеспечения, а также суммы обеспечения после погашения кредитов, возврата размещенных средств, закрытия кредитных договоров и договоров на размещение средств в корреспонденции со счетом 99998.

В аналитическом учете открываются счета по каждому виду обеспечения и по каждому договору.

По Информации Банка России, приведенной в соответствии с публикацией на сайте www.cbr.ru по состоянию на 06.09.2022г.: «Во избежание искажения суммы полученного обеспечения, стоимость заложенного имущества, определенная в договоре залога, должна отражаться в бухгалтерском учете один раз независимо от количества кредитных договоров, по которым данный залог принят в качестве обеспечения.

Если имущество, принятое кредитной организацией в качестве обеспечения по одному договору залога и отраженное на внебалансовом счете N 91312 "Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов", становится обеспечением по другому договору залога, то повторно стоимость указанного имущества на внебалансовом счете N 91312 "Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов" не учитывается, чтобы не допустить отражение в бухгалтерском учете одной и той же суммы, обеспечивающей выданные кредиты, несколько раз.

При этом, если залоговая стоимость имущества в договоре последующего залога отличается от залоговой стоимости этого же имущества в первом договоре залога, то в дату окончания срока действия первого договора залога соответствующая сумма обеспечения подлежит списанию с внебалансового счета N 91312 "Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов" с одновременным отражением на внебалансовом счете N 91312 "Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов" залоговой стоимости этого же имущества по действующему договору последующего залога.

Разделение стоимости одного залога по нескольким лицевым счетам в связи с заключением нескольких договоров залога, нормативными актами Банка России по бухгалтерскому учету для кредитных организаций не предусмотрено».

Аналогичные разъяснения ранее были приведены Банком России в Письме от 03.10.2008г. № 18-1-2-9/2096.

В рассматриваемой ситуации в обеспечение по кредиту 1 Банком оформлен залог земельного участка и находящейся на нем недвижимости, на которые также оформлен последующий залог по кредиту 2.

Как следует из приведенных норм и разъяснений регулятора, имущество учитывается на счете 91312 по стоимости принятого обеспечения, определенной в договоре залога, или по справедливой стоимости в зависимости от того, какой способ ведения бухгалтерского учета в отношении объекта обеспечения закреплен учетной политикой кредитной организации. В случае ведения учета полученного в обеспечение имущества по справедливой стоимости, результаты переоценки имущества подлежат отражению на счете не реже одного раза в квартал (в последний рабочий день квартала).

Таким образом, в отсутствие изменений к договору залога по кредиту 1, связанных с увеличением стоимости залогового имущества, Банк вправе отразить на счете 91312 изменение стоимости имущества в случае ведения Банком учета на счете 91312 по справедливой стоимости.

Банк обязан оценивать справедливую стоимость заложенного имущества с периодичность и в порядке, определяемыми внутренним документом Банка, в случае формирования резерва на возможные потери с учетом имеющегося обеспечения.

Так как стоимость заложенного по кредиту 1 и кредиту 2 имущества подлежит учету на счете 91312 один раз, то до погашения задолженности по кредиту 1 и, соответственно, списанию залога по кредиту 1 последующий залог по кредиту 2 не подлежит отражению на счете 91312.

Документы и литература.

1.             ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             Закон № 395-1 - Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

3.             Закон № 102-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 16.07.1998г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»;

4.             Закон № 402-ФЗ - Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

5.             Положение № 590-П - Положение Банка России от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»;

6.             Положение № 809-П - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki