Департамент банковского аудита по вопросу учета в целях Главы 25 НК РФ расходов в виде бонуса, возникающего из договора вклада с физическим лицом
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
В Банке планируется утвердить следующие условия по вкладу «Страховой вклад»:
1. Валюта вклада – руб. РФ, дол. США, евро.
2. Срок вклада – 1 год, 3 года.
3. Минимальная сумма вклада – 10 000 руб. РФ, 1 000 дол. США/евро.
4. Процентная ставка (в процентах годовых):
|
Сумма вклада |
1 год |
3 года |
|
в рублях РФ |
10 |
10,75 |
|
в долларах США |
4 |
4,75 |
|
в евро |
4 |
4 |
5. Выплата процентов (причисление процентов к сумме вклада) – в день окончания срока размещения вклада.
6. Дополнительные взносы – не предусмотрены.
7. Частичное изъятие суммы вклада – не предусмотрено.
8. Выплата процентов при досрочном изъятии вклада – проценты начисляются и выплачиваются за фактический срок размещения вклада из расчета ставки 0,01 (ноль целых одна сотая) процентов годовых.
9. Выплата вклада осуществляется в валюте размещения вклада.
10. Страхование валютного риска предусматривает наличие у клиента возможности получения в день окончания срока размещения вклада бонуса. Бонус – положительная разница в рублевом эквиваленте суммы вклада с процентами на дату размещения и на дату выплаты в долларах США и в евро.
11. Продление (пролонгация) осуществляется автоматически, в случае не востребования суммы вклада по окончании срока его размещения на следующих условиях:
• срок вклада – тот же;
• процентная ставка – действующая в Банке для данного вклада на дату пролонгации;
• сумма вклада – пролонгируемая сумма в валюте вклада с причисленными процентами и бонусом.
Далее на примерах приведена схема бухгалтерского учета «Страхового вклада».
ПРИМЕРЫ.
I.
Размещение в руб. РФ → выплата в руб. РФ
Вклад – 10 000 руб.
На сумму вклада начисляются проценты по ставке 10 % годовых
Срок размещения – 366 календарных дней
Курс ЦБ USD на дату размещения – 69,9253, на дату выплаты – 75,8380
Курс ЦБ EUR на дату размещения – 71,0283, на дату выплаты – 73,4370
В соответствии с условиями выплата вклада, процентов и бонуса осуществляется в рублях
1) Вклад учитываем на счете 42306 810, начисленные проценты на счете – 47411 810.
2) Выплата вклада и процентов:
Дт 42306 810 – Кт 40817 810 = 10 000 руб.
Дт 47411 810 – Кт 40817 810 = 1 000 руб.
Итого (сумма вклада и процентов): 11 000 руб.
3) Выплата бонуса:
Дт 70606 810 – Кт 40817 810 = 279 руб. 39 коп.
Итого (сумма вклада, процентов и бонуса): 11 279 руб. 39 коп.
Расчет бонуса:
10 000 руб. на дату размещения по курсу ЦБ в дол. США (69,9253) = 143,01 дол. США
Начисленные проценты в размере 4% на сумму 143,01 дол. США = 5,72 дол. США
Итого (сумма вклада и процентов): 143,01 + 5,72 = 148,73 дол. США
148,73 дол. США по курсу на дату выплаты (75,8380) = 11 279,39 руб.
10 000 руб. на дату размещения по курсу ЦБ в евро (71,0283) = 140,79 евро
Начисленные проценты в размере 4% на сумму 140,79 евро = 5,63 евро
Итого (сумма вклада и процентов): 140,79 + 5,63 = 146,42 евро
146,42 евро по курсу на дату выплаты (73,4370) = 10 752,65 руб.
Наибольшая сумма из 11 279,39, 10 752,65 и 11 000,00 = 11 279,39
Бонус = 11 279,39 – 11 000,00 = 279,39 руб.
II.
Размещение в дол. США → выплата в дол. США
Вклад – 1 000 дол США
На сумму вклада начисляются проценты по ставке 4 % годовых
Срок размещения – 366 календарных дней
Курс ЦБ USD на дату размещения – 69,9253, на дату выплаты – 70,9380
Курс ЦБ EUR на дату размещения – 71,0283, на дату выплаты – 73,4370
В соответствии с условиями выплата вклада, процентов и бонуса осуществляется в долларах США.
1) Вклад учитываем на счете 42306 840, начисленные проценты на счете – 47411 840.
2) Выплата вклада и процентов:
Дт 42306 840 – Кт 40817 840 = 1 000 дол. США
Дт 47411 840 – Кт 40817 840 = 40 дол. США
Итого (сумма вклада и процентов): 1 040 дол. США
3) Выплата бонуса:
Дт 70606 810 – Кт 40817 840 = 19,92 дол. США
Итого (сумма вклада, процентов и бонуса): 1 040 + 19,92 = 1 059,92 дол. США
Расчет бонуса:
Кросс-курс ЦБ для USD/EUR на дату размещения (69,9253/71,0283) = 0,9845
1 000 дол. по курсу 0,9845 = 1 000 *0,9845 = 984,50 евро
Начисленные проценты в размере 4% на сумму 984,50 евро = 39,38 евро
Итого (сумма вклада и процентов): 984,50 + 39,38 = 1 023,88 евро
Кросс-курс ЦБ для EUR/USD на дату выплаты (73,4370/70,9380) = 1,0352
1 023,88 евро по курсу 1,0352 = 1 023,88 * 1,0352 = 1 059,92 дол. США
Бонус = 1 059,92 – 1 040,00 = 19,92 дол. США
При утверждении вышеуказанных условий вклада «Страховой вклад» и с учетом приведенной схемы бухгалтерского учета у Банка возникли дополнительные вопросы.
Вопрос.
Вправе ли Банк учитывать в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, суммы выплачиваемых вкладчикам бонусов?
Мнение консультантов.
Банк вправе учесть расходы в виде «бонуса» в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ с учетом особенностей, установленных статьей 269 НК РФ.
Обоснование мнения консультантов.
Как следует из текста вопроса, Банк планирует утвердить обозначенные условия по вкладу «Страховой вклад», одним из которых является страхование валютного риска, связанного с выплатой в день окончания срока размещения вклада бонуса, рассчитанного в виде положительной разницы рублевого эквивалента суммы вклада с процентами на дату размещения и на дату выплаты в долларах США и в евро.
В соответствии с пунктом 1 статьи 834 ГК РФ по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором. Договор банковского вклада, в котором вкладчиком является гражданин, признается публичным договором (пункт 2 указанной статьи).
Согласно статье 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора (пункт 1), условия которого определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422[1]) (пункт 4).
Исходя из норм пункта 1 статьи 247 НК РФ и пункта 1 статьи 252 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль для налогоплательщиков - российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, исчисляемая как положительная разница между суммой полученных налогоплательщиком доходов и расходов (в случаях, установленных статьей 265 НК РФ - убытков), при условии, что такие расходы:
§ осуществлены в деятельности, направленной на получение доходов;
§ обоснованы, то есть экономически оправданы и их оценка выражена в денежной форме;
§ документально подтверждены;
§ не поименованы в статье 270 НК РФ.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Однако, закрепленное в пункте 1 статьи 252 НК РФ толкование понятия «обоснованность» в отношении затрат, признаваемых расходами в целях Главы 25 НК РФ, не дает однозначного понимания того, какие именно затраты с позиции законодателя следует считать обоснованными, то есть экономически оправданными. Данный вопрос в течение нескольких лет неоднократно являлся предметом рассмотрения КС РФ, в результате чего сформирована правовая позиция КС РФ по основным моментам, связанным с толкованием этих понятий и применением норм статьи 252 НК РФ (на примере Определений от 04.06.2007г. № 320-О-П и № 366-О-П):
1. расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абзацы 3, 4 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзацы 3, 4 пункта 3 Определения № 366-О-П);
2. экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абзац 5 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 5 пункта 3 Определения № 366-О-П);
3. целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абзацы 5, 6 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзацы 5, 6 пункта 3 Определения № 366-О-П);
4. все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абзацы 7, 9 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзацы 7, 9 пункта 3 Определения № 366-О-П).
Таким образом, экономическая оправданность рассматриваемых расходов, в смысле целесообразности их понесения, определяется исключительно Банком, как хозяйствующим субъектом, и при проведении мероприятий налогового контроля не должна оспариваться специалистами налогового ведомства. В рассматриваемой ситуации, внедрение бонусной программы, на взгляд консультантов, может осуществляться с целью укрепления кредитной организацией конкурентных преимуществ, формирования в сознании потенциальных клиентов положительного имиджа современного банка и являются одним из элементов маркетинговой политики, направленной на привлечение новых клиентов.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
В свою очередь, в целях НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (пункт 3 статьи 43 НК РФ). Таким образом, «бонус» - это часть процентов, уплачиваемых Банком по депозитному договору.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включены «расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации».
В подпункте 1 пункта 2 статьи 291 НК РФ законодатель закрепил положение общего характера о том, что проценты по договорам банковского вклада (депозита) относятся в целях Главы 25 НК РФ к расходам, понесенным при осуществлении банковской деятельности. Каких-либо особенностей в отношении таких процентов статья 291 НК РФ не предусматривает, в связи с чем, необходимо руководствоваться положениями статьи 269 НК РФ.
Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 269 НК РФ в целях Главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено статьей 269 НК РФ.
По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками[2], расходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено статьей 269 НК РФ[3]. Это следует из абзаца 3 пункта 1 статьи 269 НК РФ.
Резюмируя вышеизложенное приходим к выводу, что в рассматриваемом случае соблюдаются все критерии признания расходов в налоговом учете, и, соответственно, расходы в виде «бонуса» Банк вправе учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ с учетом особенностей, установленных статьей 269 НК РФ.
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
[1] Договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения (пункт 1 статьи 422 ГК РФ).
[2] В целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных статьей 105.14 НК РФ (пункт 1 статьи 105.14 НК РФ).
[3] В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе:
- признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ
- признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ
При несоблюдении условий, установленных абзацами первым – третьим подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 269 НК РФ, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ.
В свою очередь, в целях подпункта 1.1 пункта 1 статьи 269 НК РФ устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам (подпункт 1.2 пункта 2 статьи 269 НК РФ):
1) по долговым обязательствам, оформленным в рублях:
по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с пунктом 2 статьи 105.14 НК РФ, - от 0 до 180 процентов (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки Банка России;
по долговому обязательству, оформленному в рублях и не указанному в абзаце втором настоящего подпункта, - от 75 процентов ставки рефинансирования Банка России до 180 процентов ключевой ставки Банка России (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки Банка России;
2) по долговому обязательству, оформленному в евро, - от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;
3) по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, - от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;
4) по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, - от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;
5) по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских йенах, - от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов;
6) по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных в подпунктах 1-5 настоящего пункта, - от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел