Можно ли вернуть сотрудникам излишне удержанный налог с дохода в виде материальной выгоды за счет уменьшения предстоящих платежей по налогу с доходов в виде заработной платы?

Мнение консультантов.

Банк вправе осуществить возврат излишне удержанного налога на доходы физических лиц с дохода сотрудника в виде материальной выгоды от экономии на процентах за счет уменьшения предстоящих платежей по налогу с доходов в виде заработной платы.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (пункт 2 статьи 210 НК РФ). При определении налоговой базы, не указанной в пункте 2.1 или 2.2 настоящей статьи, налоговая база определяется как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению (пункт 4 статьи 210 НК РФ).

Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (далее по тексту – материальная выгода от экономии на процентах), при соблюдении условий, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ.  Порядок определения налоговой базы по доходам в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ, установлен пунктом 2 статьи 212 НК РФ.

Как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, в подпункт 1 пункта 1 и в пункт 2  статьи 212 НК РФ Законом № 259-ФЗ внесены изменения (пункт 12 статьи 2 Закона № 259-ФЗ). При этом действие новой редакции указанных норм распространяется на доходы, полученные налогоплательщиками начиная с 1 января 2024 года (пункт 20 статьи 19 Закона № 259-ФЗ).

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 223 НК РФ датой получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах является последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства.

На основании пункта 2 статьи 224 НК РФ при расчете налога по доходу в виде материальной выгоды от экономии на процентах применяется налоговая ставка 35%.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

При этом пунктом 3 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что:

- исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 (13%/15%) настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (абзац 1);

- сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику (абзац 2).

На основании норм пункта 1 статьи 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.

Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту учета расчет сумм НДФЛ (далее по тексту – Расчет, Форма 6-НДФЛ), исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее 25-го числа месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Формы Расчета и порядок ее  заполнения утверждены Приказом № ЕД-7-11/649@.

В соответствии с пунктом 1 Порядка Расчет состоит из:

Раздела 1 «Сведения об обязательствах налогового агента»;

Раздела 2 «Расчет исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц»;

Приложения № 1 к Расчету «Справка о доходах и суммах налога физического лица».

Раздел 1 Расчета заполняется в разрезе КБК, указываемого по строке 010 (пункт 25 Порядка).

Раздел 2 Расчета заполняется в разрезе КБК, указываемого по строке 105 (пункт 28 Порядка).

В соответствии с пунктом 28 Порядка:

-  по строке 180 Раздела 2 Расчета указывается общая сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом, а также сумма переплаты налога, образовавшаяся в связи с изменением налогового статуса налогоплательщика - физического лица в налоговом периоде, нарастающим итогом с начала налогового периода (подпункт 21);

- по строке 190 Раздела 2  указывается общая сумма налога, возвращенная налоговым агентом в период с 1-го по 22-е число первого месяца последнего квартала.

Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ налогоплательщик, плательщик сбора, плательщик страховых взносов и (или) налоговый агент вправе распорядиться суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо его единого налогового счета, путем зачета в порядке, предусмотренном настоящей статьей:

в счет исполнения обязанности другого лица по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов и (или) процентов;

в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога (сбора, страхового взноса);

в счет исполнения решений налоговых органов, указанных в подпунктах 9 и 10 пункта 5 и подпункте 3 пункта 7 статьи 11.3 настоящего Кодекса, либо погашения задолженности, не учитываемой в совокупной обязанности в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 11.3 настоящего Кодекса.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Банк, исполняя функции налогового агента, обязан отдельно определять налоговую базу и рассчитывать сумму налога по доходам своих сотрудников, облагаемых по разным налоговым ставкам. При этом общая удержанная Банком сумма налога представляет собой суммы налогов, рассчитанных по отдельным ставкам (сумму налога по ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13%/15%) и сумму налога по ставке 35%).

В силу прямого указания в пункте 1 статьи 231 НК РФ Банк обязан осуществить возврат суммы излишне удержанного налога за счет сумм налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей. При этом указанная норма не содержит условия о возможности возврата излишне удержанного налога только за счет сумм предстоящих платежей по налогу, рассчитанных с применением такой же налоговой ставки, как и ставка подлежащего возврату налога.

Таким образом, Банк вправе осуществить возврат излишне удержанного налога  с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за счет уменьшения предстоящих платежей по налогу с доходов в виде заработной платы. При этом Банку следует направить в налоговый орган скорректированный Расчет, а после предоставления Расчета – заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога по ставке 35% в счет предстоящих платежей по налогу по ставке 13%.

Справедливость нашего вывода косвенно подтверждается разъяснениями, изложенными в Письме ФНС РФ от 13.06.2006г. № 04-1-02/309@:

«…проведение зачета налога на доходы физических лиц, поступившего в бюджет по КБК 182 1 01 02030 01 1000 110 в счет предстоящих платежей по КБК 182 1 01 02021 01 1000 110, не противоречит положениям ст. 78 Кодекса.

Из содержания письма следует, что в связи с проведенным налоговым агентом перерасчетом налоговой базы суммы исчисленного и удержанного налога работникам, не являвшимся налоговыми резидентами Российской Федерации, но по истечении 183 дней поменявшими свой статус, образовалась переплата налога на доходы физических лиц по КБК 182 1 01 02030 01 1000 110 (налог на доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации).

С учетом вышеуказанного, переплата по налогу на доходы физических лиц, образовавшаяся по коду бюджетной классификации, соответствующему ставке 30%, в результате перерасчета налога в связи с уточнением налогового статуса физического лица, может быть возвращена налоговому агенту либо направлена налоговым агентом в счет предстоящих платежей по налогу на доходы физических лиц. Однако при наличии у налогового органа сомнений в правомерности возврата (зачета) налога на доходы физических лиц необходимо проведение в отношении данного налогового агента выездной налоговой проверки за соответствующие налоговые периоды».

Документы и литература.

1.                  НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  Приказ № ЕД-7-11/649@ - Приказ ФНС России от 19.09.2023г. №  ЕД-7-11/649@ «Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядка ее заполнения и формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме, а также формы справки о полученных физическим лицом доходах и удержанных суммах налога на доходы физических лиц».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki