Нужно ли отражать комиссионный доход, выплачиваемый платежному агентом – нерезиденту, в Разделе 4 «Налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов»

Мнение консультантов.

Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог) признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со статьей 309 настоящего Кодекса.

В пункте 1 статьи 309 НК РФ приведен перечень доходов иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом. К подлежащим налогообложению доходам относятся, в частности:

- доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ (оказания услуг) на территории Российской Федерации взаимозависимому лицу, определяемому в соответствии со статьей 105.1 настоящего Кодекса. В целях настоящего подпункта работы считаются выполненными (услуги считаются оказанными) на территории Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Место осуществления деятельности такого покупателя определяется по месту государственной регистрации организации (месту нахождения постоянного представительства, если работы выполнены (услуги оказаны) постоянному представительству) (подпункт 9.4);

- иные аналогичные доходы (подпункт 10).

В Определении ВС РФ от 07.09.2018г. по делу №  309-КГ18-6366, А50-16961/2017, приведенном  в Обзоре судебной практики ВС РФ, утвержденном Президиумом ВС РФ 26.12.2018г., Обзоре правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в четвертом квартале 2018 года по вопросам налогообложения, указывается, что перечень облагаемых налогом доходов иностранных организаций является открытым, «если выплачиваемый иностранной организации доход прямо не упомянут в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса как подлежащий налогообложению, то при возникновении спора о наличии у российской организации, выплачивающей доход в пользу иностранного лица, обязанностей налогового агента, на налоговом органе лежит бремя доказывания следующих условий: возможность отнесения произведенных выплат к категории пассивного дохода; связь дохода с территорией Российской Федерации».

Доходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (пункт 1.1 статьи 309 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от реализации товаров, иного имущества (кроме указанного в подпунктах 5, 6 и 9.1 пункта 1 настоящей статьи), имущественных прав (за исключением указанных в подпункте 9.2 пункта 1 настоящей статьи), от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в подпункте 9.4 пункта 1 настоящей статьи) на территории Российской Федерации, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 настоящего Кодекса, представляет налоговый расчет сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов (далее по тексту – Налоговый расчет) в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма налогового расчета и порядок ее заполнения (далее по тексту – Порядок) утверждены Приказом № ЕД-7-3/675@.

Согласно пункту 1 Порядка Налоговый расчет заполняется организациями, постоянными представительствами иностранных организаций и индивидуальными предпринимателями, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в Российской Федерации. Выплачивающие доход  организации и индивидуальные предприниматели именуются в Порядке налоговыми агентами.

На основании пункта 2 Порядка в состав Налогового расчета включаются:

раздел 1 «Сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет по выплатам, произведенным в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода, по данным налогового агента»;

раздел 2 «Сумма налога с выплаченных сумм доходов», состоящий из подраздела 2.1 «Сумма исчисленного налога с выплаченных сумм доходов по видам доходов», подраздела 2.2 «Сумма исчисленного налога с начала налогового периода»;

раздел 3 «Расчет сумм выплаченных доходов и удержанных налогов», состоящий из подраздела 3.1 «Сведения об иностранной организации - получателе дохода», подраздела 3.2 «Сведения о доходах и расчет суммы налога», подраздела 3.3 «Сведения о лице, имеющем фактическое право на доход»;

раздел 4 «Сведения о выплаченных иностранным организациям доходах, не подлежащих налогообложению (за исключением продажи товаров)» (далее - раздел 4), состоящий из подраздела 4.1 «Сведения об иностранной организации - получателе дохода» (далее - подраздел 4.1), подраздела 4.2 «Сведения о доходах» (далее - подраздел 4.2);

раздел 5 «Сведения о выплаченных иностранным организациям доходах от продажи товаров, не подлежащих налогообложению».

В соответствии с пунктом 111 Порядка в разделе 4 Налогового расчета отражается информация об иностранных организациях - получателях доходов от источников в Российской Федерации, не подлежащих налогообложению у источника выплаты.

В Письме ФНС России от 18.07.2024г. №  СД-4-3/8195@ разъясняется:

«выплачиваемые иностранной организации доходы, являющиеся доходами от источников в Российской Федерации в соответствии с положениями главы 25 Кодекса, в том числе не подлежащие налогообложению в Российской Федерации, подлежат отражению налоговым агентом в Налоговом расчете.

При этом доходы, полученные от сделок по внешнеторговым операциям, связанные с экспортом (реализацией) на территорию Российской Федерации товаров, а также от выполнения работ и оказания услуг вне территории Российской Федерации (в том числе при сдаче иностранной организацией в аренду или субаренду (лизинг) имущества, используемого исключительно за пределами Российской Федерации), в отношении которых не выполняются условия подпункта 7 и подпункта 9.4 пункта 1 статьи 309 Кодекса, не являются доходами от источников в Российской Федерации в целях главы 25 Кодекса и могут не отражаться в Налоговом расчете».

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 14.06.2024г. № 03-08-05/55072: «доходы от выполнения работ и оказания услуг вне территории Российской Федерации, в отношении которых не выполняются условия подпункта 9.4 пункта 1 статьи 309 Кодекса, не являются доходами от источников в Российской Федерации в целях главы 25 Кодекса и могут не отражаться в налоговом расчете».

Таким образом, исходя из разъяснений представителей налоговой службы если доход выплачивается иностранной компании в связи с оказанием услуги на территории Российской Федерации, то информация о таком доходе подлежит обязательному раскрытию источником выплаты в разделе 4 Налогового  расчета. Если такая услуга оказывается иностранной организацией вне территории Российской Федерации, то источник выплаты не обязан, но по своему усмотрению может включить информацию о выплаченном доходе в раздел 4 Налогового расчета.

В рассматриваемой ситуации Банк выплачивает доход иностранной организации (платежному агенту) за организацию оплаты по экспортным/импортным контрактам клиентов Банка (осуществлению трансграничных переводов).

В соответствии с пунктом 13 статьи 2 Закона № 161-ФЗ трансграничный перевод денежных средств - перевод денежных средств, при осуществлении которого плательщик либо получатель средств находится за пределами Российской Федерации, и (или) перевод денежных средств, при осуществлении которого плательщика или получателя средств обслуживает иностранный центральный (национальный) банк или иностранный банк.

Таким образом, выплачиваемый Банком доход связан с оказанием иностранной организацией услуг клиентам Банка, при этом источником выплаты дохода является Банк.  Полагаем, что иностранная организация не является взаимозависимым с Банком лицом, определяемым в соответствии со статьей 105.1 НК РФ.

В тексте вопроса не конкретизировано, в чем состоит услуга платежного агента по организации платежей, в связи с чем не представляется возможным определить, на какой территории оказывается иностранной организацией – исполнителем данная услуга.

Как следствие, в целях исполнения обязанностей налогового агента в определении, данном в пункте 1 Порядка, Банку следует самостоятельно провести анализ оказываемой платежным агентом услуги  с целью ее отнесения к услугам, оказываемым на территории Российской Федерации.

Вместе с тем, в Письме ФНС России от 09.06.2023г. №  СД-4-3/7399@ анализируется следующая ситуация: у российской организации в рамках договора с иностранной организацией возникли обязательства по оплате фрахта. Самостоятельно провести оплату организация не смогла по причине введенных санкций в отношении Российской Федерации и установленных ограничений на банковские операции. Для исполнения своих обязательств по оплате была привлечена сторонняя иностранная организация - посредник (третье лицо). Российская организация перечислила организации-посреднику сумму в российских рублях на счет посредника; организация-посредник осуществила перевод от имени российской организации денежных средств в валюте в пользу иностранной организации по договору фрахта за оказанные российской организации услуги, представлен документ, подтверждающий оплату. Оказание посреднических услуг носило платный характер, представлен документ, подтверждающий факт оказания и стоимость услуг посредника по проведению расчетов.

В  Письме ФНС России от 09.06.2023г. №  СД-4-3/7399@ сделан вывод, что услуги посредника по осуществлению расчетов не подлежат налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации на основании пункта 2 статьи 309 НК РФ. Иными словами, по мнению представителей налоговой службы рассматриваемые в письме услуги платежного посредника оказывались на территории Российской Федерации.

Таким образом, если услуги платежного агента, оплачиваемые Банком, схожи с вышеописанными услугами, то руководствуясь разъяснениями ФНС России Банк должен указать в разделе 4 Налогового расчета информацию о выплаченном иностранному платежному агенту доходе.

Вместе с тем полагаем, что в целях минимизации риска привлечения к ответственности Банк вправе принять решение о раскрытии в Налоговом расчете информации о выплаченном иностранной организации доходе без проведения анализа, на какой территории оказывались услуги платежным агентом.

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  Закон № 161-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 27.06.2011г. № 161-ФЗ «О национальной платежной системе»;

3.                  Приказ № ЕД-7-3/675@ – Приказ ФНС России от 26.09.2023г. №  ЕД-7-3/675@  «Об утверждении формы налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов, порядка ее заполнения, а также формата представления в электронной форме».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki