Нужно ли пересчитывать налоговую базу и предоставлять уточненные налоговые декларации в связи с изменением Законом № 259-ФЗ порядка признания процентного дохода по иностранным долговым ценным бумагам (еврооблигациям)

Мнение консультантов.

В рассматриваемой ситуации у Банка отсутствует обязанность по перерасчету налоговой базы и представлению в налоговый орган уточненных налоговых  деклараций по налогу на прибыль за 1 квартал, полугодие 2024г. Соответствующие корректировки могут быть учтены Банком при определении налоговой базы за 9 месяцев 2024г.

Вместе с тем, Банк вправе до конца 3 квартала 2024г. осуществить перерасчет налоговых баз за 1 квартал, полугодие и предоставить в налоговый орган уточненные налоговые декларации за указанные отчетные периоды. В этом случае размеры ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль на 4 кварталы 2024г. и 1 квартал 2025г. будут рассчитываться исходя из скорректированных налоговых баз.

Обоснование мнения консультантов.

На основании статьи 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль) признается прибыль, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся (пункт 1 статьи 248 НК РФ):

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

2) внереализационные доходы.

В соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса).

Порядок признания доходов при методе начисления определен статьей 271 НК РФ,  подпунктом 14.6 пункта 4 которой установлено, что для доходов в виде процентов, начисленных по долговым ценным бумагам, выпущенным в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства, датой признания дохода является дата поступления денежных средств (кассовый метод признания процентного дохода по еврооблигациям).

Указанная норма введена вступившим в силу 08.08.2024г. Законом № 259-ФЗ (подпункт «г» пункта 31 статьи 2 Закона № 259-ФЗ) и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2024г. (пункт 13 статьи 19 Закона № 259-ФЗ).

При этом с 01.04.2024г. утратил силу подпункт 14.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ, в соответствии с которым датой признания доходов в виде процентов, начисленных в 2022 и 2023 годах, по долговым ценным бумагам, выпущенным в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства, является дата поступления денежных средств, но не позднее 31.03.2024г. (пункт 16.1 статьи 4 Закона № 323-ФЗ).

Таким образом, до вступления в силу Закона № 259-ФЗ начисленный в 2022 - 2023 годах и не полученный до 31.03.2024г. процентный доход по еврооблигациям подлежал признанию в составе внереализационных доходов в полном объеме на 31.03.2024г. С 01.04.2024г. учет процентов по еврооблигациям осуществляется по методу начисления в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 08.12.2023г. № 03-03-06/1/118737).

На основании пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики,  обязаны, в частности:

- уплачивать законно установленные налоги (подпункт 1);

- представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), уведомления об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов, уплаченных (перечисленных) в качестве единого налогового платежа, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 4).

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (пункт 1 статьи 52 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом.

Пунктом 1 статьи 54 НК РФ предусмотрено, что:

- налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (абзац 1);

- при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абзац 2);

- в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац 3).

Статья 81 НК РФ определяет порядок внесения изменений в налоговую декларацию.

Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ:

- при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей;

- при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Порядок исчисления налога на прибыль установлен статьей 286 НК РФ, в соответствии с пунктом 2 которой:

- сумма налога определяется налогоплательщиком по итогам налогового периода;

- по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа (налога), исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей статьей;

- сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода;

- сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года;

- сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала;

- сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Согласно пункту 1 статьи 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей.

Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (пункт 3 статьи 289 НК РФ).

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 25 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 4 статьи 289 НК РФ).

Как следует из текста вопроса, при исчислении налоговой базы за 1 квартал, полугодие 2024г. Банк признавал в составе внереализационных доходов процентный доход по еврооблигациям по методу начисления. После 08.08.2024г. с учетом норм Закона № 259-ФЗ с 01.01.2024г. указанный процентный доход подлежит признанию по кассовому методу.

Таким образом, внереализационные доходы за полугодие (в том числе, за 1 квартал) 2024г., отраженные в соответствующих налоговых декларациях были завышены, что привело к переплате авансовых платежей по налогу на прибыль за 1 квартал и полугодие 2024г., и как следствие, к завышению сумм ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль,  уплачиваемых в 3 и 4 кварталах 2024г., а также 1 квартале 2025г.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

На основании положений статьи 54, 81 НК РФ в рассматриваемой ситуации у Банка отсутствует обязанность по перерасчету налоговой базы и представлению в налоговый орган уточняющих деклараций по налогу на прибыль за 1 квартал, полугодие 2024г. Соответствующие корректировки могут быть учтены Банком при определении налоговой базы за 9 месяцев 2024г.

Вместе с тем, Банк вправе до конца 3 квартала 2024г. осуществить перерасчет налоговых баз за 1 квартал, полугодие и предоставить в налоговый орган уточненные налоговые декларации за указанные отчетные периоды. В этом случае размеры ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль на 4 кварталы 2024г. и 1 квартал 2025г. будут рассчитываться исходя из скорректированных налоговых баз.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Закон № 259-ФЗ - Федеральный закон от 08.08.2024г. №  259-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»;

3.             Закон № 323-ФЗ - Федеральный закон от 14.07.2022г. №  323-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki