Нужно ли рассчитывать временные разницы по счету 47701 «Вложения в операции финансовой аренды»

Мнение консультантов.

В связи с отличием порядка признания арендных платежей по договору субаренды в бухгалтерском учете от порядка признания в налоговом учете возникает временная разница, величина которой равна остатку на балансовом счете 47701 «Вложения в операции финансовой аренды».

Обоснование мнения консультантов.

Порядок бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов установлен Положением № 409-П, в соответствии с пунктом 5.1 которого при применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1.2 настоящее Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на увеличение (уменьшение) величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

На основании норм пункта 1.3 Положения № 409-П:

- временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на счетах, указанных в пункте 1.4 настоящего Положения, с учетом порядка ведения аналитического учета, определенного кредитной организацией, и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. При этом под налоговой базой понимается сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях;

- налогооблагаемые временные разницы - разницы, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах;

- вычитаемые временные разницы - разницы, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах;

- временные разницы рассчитываются до полного списания остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, а также до прекращения влияния результатов операций или событий, отраженных, в том числе в предшествующих отчетных периодах, в бухгалтерском учете кредитной организации, на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли;

- если уменьшение остатка на активном (пассивном) балансовом счете при прекращении признания в будущих отчетных периодах объектов бухгалтерского учета не окажет влияния на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, то налоговая база остатка на активном (пассивном) балансовом счете равна его балансовой стоимости. В таких случаях временные разницы не возникают, и признания отложенного налога на прибыль не происходит.

Согласно пункту 1.4 Положения № 409-П при определении временных разниц остатки на пассивных (активных) балансовых счетах по учету капитала не используются.

Пунктом 7 МСФО (IAS) 12 определено, что налоговая стоимость актива представляет собой сумму, которая для целей налогообложения будет подлежать вычету из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будут поступать в организацию при возмещении балансовой стоимости данного актива. Если указанные экономические выгоды не будут подлежать налогообложению, налоговая стоимость соответствующего актива считается равной его балансовой стоимости.

Приведены примеры определения налоговой стоимости активов:

- первоначальная стоимость станка составляет 100. В налоговых целях амортизация в сумме 30 уже была вычтена в текущем и предыдущих периодах, а остальная часть первоначальной стоимости будет вычитаться в будущих периодах либо как амортизация, либо как вычет при выбытии этого станка. Выручка, получаемая в результате использования станка, подлежит налогообложению, любая прибыль от выбытия станка будет облагаться налогом, а любой убыток от его выбытия - вычитаться в налоговых целях. Налоговая стоимость данного станка составляет 70 (пример 1);

- балансовая стоимость дебиторской задолженности по процентам составляет 100. Относящийся к ней процентный доход будет облагаться налогом при поступлении денежных средств, т.е. на основе кассового метода. Налоговая стоимость дебиторской задолженности по процентам равняется нулю (пример 2);

- балансовая стоимость торговой дебиторской задолженности составляет 100. Относящаяся к ней выручка уже была включена в состав налогооблагаемой прибыли (налогового убытка). Налоговая стоимость торговой дебиторской задолженности составляет 100 (пример 3).

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями определен Положением № 659-П, в соответствии с пунктом 9.1 которого при применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту – МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО.

Согласно пункту 3 МСФО (IFRS) 16 организация должна применять настоящий стандарт в отношении всех договоров аренды, включая договоры аренды активов в форме права пользования в рамках субаренды.

В соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 16 субаренда - операция, в рамках которой базовый актив предоставляется в дальнейшую аренду арендатором («промежуточный арендодатель») третьей стороне, и при этом договор аренды («главный договор аренды») между главным арендодателем и арендатором остается в силе.

Классифицируя субаренду, промежуточный арендодатель должен классифицировать субаренду как финансовую аренду либо как операционную аренду следующим образом (пункт B58 МСФО (IFRS) 16):

(a) если главный договор аренды является краткосрочной арендой, которую организация, будучи арендатором, учитывала с применением пункта 6, субаренду необходимо классифицировать как операционную аренду;

(b) в противном случае субаренду необходимо классифицировать на основании актива в форме права пользования, обусловленного главным договором аренды, а не на основании базового актива (например, объект основных средств, который является предметом аренды).

Согласно Положению № 659-П:

-  на дату начала аренды базовые активы, находящиеся в финансовой аренде, признаются арендодателем и отражаются в бухгалтерском учете в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду (счет 47701 «Вложения в операции финансовой аренды») (пункты 4.1);

- с даты начала финансовой аренды прекращается признание базового актива (пункт 4.2);

- по дебету счета 47701 арендодателем в течение срока аренды признается процентный доход по договору аренды на основе графика, отражающего неизменную периодическую норму доходности по чистой инвестиции арендодателя в аренду. Процентный доход отражается не позднее последнего дня месяца и в установленные договором аренды даты уплаты арендных платежей процентные доходы (пункт 4.3);

- по кредиту счета 47701 отражается дебиторская задолженность по арендным платежам (пункт 4.4).

При оценке чистой инвестиции в аренду в нее включаются все предусмотренные договором арендные платежи, дисконтированные с применением процентной ставки, заложенной в договоре (пункты 68 – 70 МСФО (IFRS) 16).

На основании статьи 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом обложения налогом на прибыль организации признаются прибыль, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.

На основании подпункта 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ для  доходов от сдачи имущества в аренду датой получения внереализационных доходов является дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Таким образом, в соответствии с Положением № 409-П в отношении дебиторской задолженности, учтенной на счете 47701, рассчитывается временная разница (счет 47701 не относится к счетам по учету капитала).

Остаток балансового счета 47701 представляет собой приведенную стоимость будущих арендных платежей, рассчитанную методом ЭПС. Иными словами, на каждую отчетную дату остаток балансового счета 47701 определяет величину еще не отнесенных на доходы арендных платежей. При этом арендные платежи подлежат отнесению на доходы для целей бухгалтерского учета не равными долями (не линейным методом), а с учетом временной стоимости денег (методом ЭПС). К концу срока субаренды на доходы (через счет 47701) подлежат отнесению все предусмотренные договором субаренды арендные платежи, при этом величина дебиторской задолженности, отраженная на счете 47701 становится нулевой (актив полностью списывается).

Налоговая стоимость дебиторской задолженности, учтенной на счете 47701, нулевая, поскольку при налогообложении прибыли подлежит учету весь доход в виде предусмотренных договором субаренды арендных платежей. При этом арендные платежи подлежат отнесению на доходы для целей налогового учета в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Как следствие, в связи с отличием порядка признания арендных платежей по договору субаренды в бухгалтерском учете от порядка признания в налоговом учете возникает временная разница, величина которой равна остатку на балансовом счете 47701. При этом к концу аренды временная разница становится нулевой: и в бухгалтерском учете и в налоговом учете арендные платежи полностью учтены в доходах.

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  Положение № 659-П - Положение Банка России от 12.11.2018г. № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями»

3.                  Положение № 409-П – Положение Банка России от 25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов»;

4.                  МСФО (IFRS) 16 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 11.06.2016г. № 111н;

5.                  МСФО (IAS) 12 – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki