О налогообложении иностранных юридических лиц, которые получают от источников в РФ в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам РФ

Мнение консультантов.

При выплате иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации, процентного дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам Российской Федерации налоговый агент (Общество) на основании подпункта 7 пункта 2 статьи 310 НК РФ освобождается от обязанности исчислить и удержать налог у источника выплаты. При этом информацию о выплаченных иностранной организации суммах такого дохода Общество обязано отразить в налоговом расчете сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов.

Обоснование мнения консультантов.

На основании статьи 247 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль, налог) признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со статьей 309 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходом, полученным иностранной организацией, не связанным с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, который относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежит обложению налогом у источника выплаты, является процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации:

- государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (абзац 2);

- иные долговые обязательства российских организаций, индивидуальных предпринимателей, не указанные в абзаце втором настоящего подпункта (абзац 3);

- долговые обязательства иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, при условии, что задолженность, по которой выплачиваются проценты, возникла в связи с деятельностью указанного постоянного представительства (абзац 4).

На основании пункта 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, либо индивидуальным предпринимателем, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода. При этом налог с видов доходов, указанных в абзаце втором подпункта 3 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, исчисляется по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 284 настоящего Кодекса (15%).

Одновременно подпунктом 7 пункта 2 статьи 310 НК РФ предусмотрено, что исчисление и удержание суммы налога налоговым агентом не производится в случаях выплаты процентных доходов:

- по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам;

- выплачиваемых российскими организациями по обращающимся облигациям, выпущенным этими организациями в соответствии с законодательством иностранных государств.

Согласно абзацу 1 статьи 281 НК РФ государственными и муниципальными ценными бумагами для целей главы 25 НК РФ являются государственные ценные бумаги государств - участников Союзного государства, государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации и муниципальные ценные бумаги. Процентным доходом по указанным ценным бумагам признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

В соответствии со статьей 121.1 БК РФ:

- государственными ценными бумагами признаются государственные ценные бумаги Российской Федерации и государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации. Государственными ценными бумагами Российской Федерации признаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации. Государственными ценными бумагами субъекта Российской Федерации признаются ценные бумаги, выпущенные от имени субъекта Российской Федерации (пункт 1);

- муниципальными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования (пункт 2).

Государственные (муниципальные) ценные бумаги могут быть выпущены в виде облигаций в документарной или бездокументарной форме, удостоверяющих право их владельца на получение от эмитента указанных ценных бумаг денежных средств или в зависимости от условий эмиссии указанных ценных бумаг иного имущества, установленных процентов от номинальной стоимости либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями указанной эмиссии (статья 121.2 БК РФ).

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Процентные доходы по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ отнесены к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации, которые не связаны с осуществлением ею деятельности в Российской Федерации и подлежат обложению налогом в Российской Федерации. При этом государственными и муниципальными ценными бумагами признаются ценные бумаги, перечисленные в абзаце 1 статьи 281 НК РФ, в том числе, государственные ценные бумаги государств - участников Союзного государства.

Одновременно подпункт 7 пункта 2 статьи 310 НК РФ содержит специальную норму, применяемую при налогообложении процентного дохода по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам – процентный доход по указанным ценным бумагам налогообложению у источника выплаты не подлежит.

Таким образом, при выплате иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации, процентного дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам Российской Федерации налоговый агент освобождается от исчисления и удержания налога в соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 310 НК РФ.

Справедливость нашего вывода подтверждается в Письмах Минфина РФ от 14.07.2015г. №  03-03-10/40395, от 02.09.2021г. № 03-08-05/71165, от 05.08.2021г. № 03-08-05/62784, а также в Информационном сообщении Минфина РФ «Об особенностях налогообложения процентных доходов, выплачиваемых по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением»^[1].

Наряду с этим считаем целесообразным обратить внимание, что освобождение налогового агента от обязанности исчислить и удержать налог при выплате рассматриваемого вида дохода иностранной организации не влияет на квалификацию такого дохода в качестве полученного иностранной организаций от источника в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 настоящего Кодекса, представляет в налоговый орган по месту своего нахождения  налоговый расчет сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов (далее по тексту – Налоговый расчет).

Форма и порядок заполнения налогового расчете утверждены Приказом № ЕД-7-3/675@. В соответствии с пунктом 1 Порядка Налоговый расчет заполняется в соответствии со статьей 80, пунктом 1 статьи 289, а также пунктом 4 статьи 310 НК РФ организациями, постоянными представительствами иностранных организаций и индивидуальными предпринимателями, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в Российской Федерации (налоговыми агентами).

Таким образом, Обществу следует указывать в Налоговом расчете информацию о выплаченных иностранной организации суммах процентного дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам Российской Федерации. На это указывается в Письме ФНС России от 09.01.2018г. № СД-4-3/36@.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. БК РФ – Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998г. № 145-ФЗ;
3. Приказ № ЕД-7-3/675@ - Приказ ФНС России от 26.09.2023г. №  ЕД-7-3/675@ «Об утверждении формы налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов, порядка ее заполнения, а также формата представления в электронной форме».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki