О порядке расчета налоговой базы по НДФЛ по операциям замещения еврооблигаций, приобретенных налогоплательщиком после 01.03.2022г.

Мнение консультантов.

В целях главы 23 НК РФ предусмотренные Указом № 430, Законами  № 292-ФЗ и № 319-ФЗ операции замещения еврооблигаций, приобретенных налогоплательщиками после 1 марта 2022 года, расцениваются как две операции - приобретение замещающих облигаций и реализация еврооблигаций, при этом:

· для случаев оплаты замещающих облигаций еврооблигациями, в том числе посредством передачи (уступки) держателем еврооблигаций всех имущественных и иных прав по таким еврооблигациям российскому юридическому лицу: расходы на приобретение замещающих облигаций признаются равными фактически осуществленным и документально подтвержденным расходам налогоплательщика на приобретение замещаемых  еврооблигаций; доходы от выбытия (реализации) еврооблигаций равны цене размещения замещающих облигаций;

· для случаев оплаты замещающих облигаций денежными средствами с целевым назначением для последующего приобретения еврооблигаций: расходы на приобретение замещающих облигаций и доходы от выбытия (реализации) еврооблигаций равны сумме денежных средств, уплаченных налогоплательщиком эмитенту замещающих облигаций.

Обоснование мнения консультантов.

Как определено пунктом 11 части 2 статьи Закона № 39-ФЗ, облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение (если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом) в предусмотренный в ней срок от эмитента облигации ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация при соблюдении условий, установленных настоящим Федеральным законом, может не предусматривать право ее владельца на получение номинальной стоимости облигации в зависимости от наступления одного или нескольких указанных в ней обстоятельств. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение установленных в ней процентов либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт. Пункт 1 части 1 статьи 2 Закона № 39-ФЗ определяет эмиссионные ценные бумаги как любые ценные бумаги, которые характеризуются одновременно следующими признаками:

закрепляют совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных настоящим Федеральным законом формы и порядка;

размещаются выпусками или дополнительными выпусками;

имеют равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска независимо от времени приобретения ценных бумаг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 149.2 ГК РФ, пунктом 1 статьи 29 Закона № 39-ФЗ право на эмиссионную ценную бумагу переходит к приобретателю:

в случае учета прав на ценные бумаги в реестре - с даты внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя;

в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - с даты внесения приходной записи по счету депо приобретателя.

Права, закрепленные эмиссионной ценной бумагой, переходят к их приобретателю с даты перехода прав на эту ценную бумагу (пункт 2 статьи 149.2 ГК РФ, пункт 2 статьи 29 Закона № 39-ФЗ).

Из содержания пункта 4 Указа № 430, статьи 6 Закона № 319-ФЗ и пункта 2 части 1.1 статьи 7 Закона № 292-ФЗ, следует, что замещающими облигациями признаются облигации российских организаций, имеющих связанные с еврооблигациями (далее по тексту также  - замещаемые еврооблигации) обязательства, размещенные в пользу держателей еврооблигаций посредством заключения биржевых или внебиржевых сделок когда:

ü     размер и срок выплаты дохода, срок погашения и номинальная стоимость размещаемых облигаций соответствуют аналогичным условиям в отношении еврооблигаций;

ü     оплата облигаций при их размещении осуществляется:

еврооблигациями, в том числе посредством передачи (уступки) держателем еврооблигаций всех имущественных и иных прав по таким еврооблигациям российскому юридическому лицу, если держатель иностранных облигаций, учет прав которых осуществляется иностранными организациями, не может осуществить их передачу российскому юридическому лицу вследствие недружественных действий иностранных государств, международных организаций, иностранных финансовых организаций, в том числе связанных с введением ограничительных мер в отношении Российской Федерации, российских юридических лиц и граждан Российской Федерации

либо

денежными средствами с целевым использованием привлеченных денежных средств для приобретения замещаемых еврооблигаций (привлеченные от размещения облигаций денежные средства используются  эмитентом исключительно на приобретение у держателей замещаемых еврооблигаций).

По смыслу положений статьи 6 Закона № 319-ФЗ и пункта 2 части 1.1 статьи 7 Закона № 292-ФЗ передача (уступка) эмитенту замещающих облигаций всех принадлежащих держателю еврооблигаций имущественных и иных прав, приравнивается к оплате замещающих облигаций еврооблигациями. Исходя из этого, в нашем понимании, в целях применения установленных указанными Федеральными законами механизмов замещения передача (уступка) эмитенту замещающих облигаций всех принадлежащих держателю еврооблигаций имущественных и иных прав приравнивается к передаче права собственности на еврооблигации от держателя эмитенту замещающих облигаций.

В соответствии с пунктом 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны в числе прочего (пункт 3 статьи 24 НК РФ): правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (подпункт 1); письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах (подпункт 2); вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику (подпункт 3).

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту  - НФДЛ, налог)  получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (пункт 1 статьи 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом (пункт 4 статьи 226 НК РФ). При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (пункт 5 статьи 226 НК РФ).

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 НК РФ  производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога^[1], а в случаях и порядке, предусмотренных  статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3 – 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 НК РФ.

При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ (пункт 1 статьи 211 НК РФ). В соответствии с пунктом 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

«1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

1.1) полученные налогоплательщиком имущественные права при выходе из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками, пайщиками), а также права требования к организации, полученные безвозмездно или с частичной оплатой. Стоимость указанных имущественных прав в целях налогообложения определяется в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса;

1.2) цифровые финансовые активы и (или) цифровые права, включающие одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, полученные налогоплательщиком безвозмездно или с частичной оплатой. Стоимость указанных цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав, включающих одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, в целях налогообложения определяется в порядке, предусмотренном статьей 105.3 настоящего Кодекса;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

3) оплата труда в  натуральной форме».

Одновременно пунктом 3 статьи 105.3 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 настоящей статьи. При этом, цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются для целей НК РФ рыночными (пункт 1 статьи 105.3 НК РФ).

На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 208, статьи 209 НК РФ доходы от реализации в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций признаются объектом налогообложения по НДФЛ.

В целях НК РФ реализацией ценных бумаг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен ценными бумагами) права собственности на ценные бумаги, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на ценные бумаги  - на безвозмездной основе (пункты 2, 3 статьи 38, пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами признается положительный финансовый результат, определяемый как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 настоящей статьи,  по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 – 13.2 настоящей статьи (пункты 12, 14 статьи 214.1 НК РФ).

В соответствии с пунктом 7 статьи 214.1 НК РФ доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде. Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, в частности,  денежные суммы, в том числе суммы купона, и (или) иное имущество (имущественные права) в сумме расходов на их приобретение, уплачиваемые (передаваемые) эмитенту ценных бумаг (управляющей компании паевого инвестиционного фонда) в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг или в соответствии с договором купли-продажи или договором мены ценных бумаг (пункт 10 статьи 214.1 НК РФ). Учет расходов по операциям с ценными бумагами и расходов по операциям с производными финансовыми инструментами для целей определения налоговой базы по соответствующим операциям осуществляется в порядке, установленном настоящей статьей (пункт 11 статьи 214.1 НК РФ).

Абзацем 25 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ установлен специальный порядок определения налоговой базы по операциям  обмена (замещения) облигаций иностранных организаций (еврооблигаций) на замещающие облигации российских организаций (передачи (уступки) всех имущественных и иных прав по еврооблигациям), и по операциям последующей реализации (погашения) замещающих облигаций, согласно которому:

- налоговая база по такой операции не определяется;

- при реализации (погашении) замещающих облигаций российских организаций, полученных налогоплательщиком в результате такого обмена (замещения), в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются документально подтвержденные расходы по приобретению еврооблигаций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (замещения).

Установленный абзацем 25 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ порядок распространяется  на тех держателей еврооблигаций, которым еврооблигации принадлежали на праве собственности или ином вещном праве по состоянию на 1 марта 2022 года. Следовательно, исчисление налоговой базы по операциям замещения (обмена) еврооблигаций, приобретенных налогоплательщиками после 1 марта 2022 года, осуществляется без применения положений абзаца 25 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ, в общеустановленном статьей 214.1 НК РФ порядке.

Применив для установленных Указом № 430, статьей 6 Закона № 319-ФЗ и пунктом 2 части 1.1 статьи 7 Закона № 292-ФЗ механизмов расчетов между эмитентами замещающих облигаций и держателями еврооблигаций приведенные выше нормы НК РФ, приходим к выводу, что замещение еврооблигаций, приобретенных после 1 марта 2023 года, следует расценивать в целях главы 23 НК РФ как две операции - приобретение замещающих облигаций и реализация еврооблигаций. При этом:

· для случаев оплаты замещающих облигаций денежными средствами с целевым назначением для последующего приобретения еврооблигаций расходы на приобретение замещающих облигаций и доходы от выбытия (реализации) еврооблигаций равны сумме денежных средств, уплаченных налогоплательщиком эмитенту замещающих облигаций;

· для случаев оплаты замещающих облигаций еврооблигациями, в том числе посредством передачи (уступки) держателем еврооблигаций всех имущественных и иных прав по таким еврооблигациям российскому юридическому лицу, если держатель иностранных облигаций, учет прав которых осуществляется иностранными организациями, не может осуществить их передачу российскому юридическому лицу вследствие недружественных действий иностранных государств, международных организаций, иностранных финансовых организаций, в том числе связанных с введением ограничительных мер в отношении Российской Федерации, российских юридических лиц и граждан Российской Федерации:

- расходы на приобретение замещающих облигаций признаются равными фактически осуществленным и документально подтвержденным расходам налогоплательщика на приобретение еврооблигаций (абзац 2 подпункта 1 пункта 10 статьи 214.1 НК РФ);

- доходы от выбытия (реализации) еврооблигаций равны цене размещения замещающих облигаций (пункты 1, 2 статьи 211 НК РФ, пункт 3 статьи 105.3 НК РФ);

Таким образом, складывается ситуация, когда в результате участия в процедурах замещения еврооблигаций для налогоплательщиков в зависимости от момента приобретения ими еврооблигаций, а также применяемого эмитентом замещающих облигаций механизма замещения еврооблигаций, возникают различные налоговые последствия. 

Вместе с тем следует отметить, что ни Указ № 430, ни Законы № 292-ФЗ и № 319-ФЗ не содержат ограничений для участия держателей еврооблигаций в программах замещения исходя из момента их приобретения до 1 марта 2022 года. Учитывая данное обстоятельство, по нашему мнению, установленное законодателем ограничение применения положений абзаца 25 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ только налогоплательщиками, право собственности или иное вещное право на еврооблигации у которых возникло до 1 марта 2022 г, не согласуется с закрепленными пунктами 1 – 3 статьи 3 НК РФ принципами, согласно которым законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения.

На наш взгляд, размещение замещающих облигаций на условиях оплаты замещаемыми еврооблигациями может быть квалифицировано в целях налогообложения исходя из их экономического смысла как сделка мены. Такой подход косвенно усматривается в Письме Минфина РФ от 30.12.2022г. № 03-04-06/130413, где представители финансового ведомства по вопросу о порядке налогообложения операций реализации замещающих облигаций, оплаченных при размещении еврооблигациями, отметили, что в случае обмена ценных бумаг по договору мены следует учитывать, что согласно пункту 2 статьи 567 ГК РФ к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Мы допускаем, что исходя из этого же подхода могут быть истолкованы разъяснения, приведенные в Письмах Минфина РФ от 02.06.2023г. № 03-04-06/50818, от 24.05.2023г. № 03-04-06/47323, от 24.05.2023г. № 03-04-06/47318, от 02.05.2023г. № 03-04-06/40227, от 19.05.2023г. № 03-04-06/46015, от 05.05.2023г. № 03-04-06/41927, от 12.04.2023г. № 03-04-06/32767, от 12.04.2023г. № 03-04-06/32731, в которых, ссылаясь на Информационное письмо Банка России от 30.12.2022г. № ИН-018-34/154, специалисты финансового ведомства отметили, что при исполнении механизма замещения еврооблигаций у держателя еврооблигаций происходит передача (выбытие) ценных бумаг в обмен на другие ценные бумаги (замещающие облигации) и реализация еврооблигаций с определением налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с нормами главы 23 НК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности (пункт 1 статьи 568 ГК РФ). В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (пункт 2 статьи 568 ГК РФ).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki