О праве банка – профессионального участника рынка ценных бумаг учесть убыток от операций с выпущенными цифровыми финансовыми активами при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль организаций

Мнение консультантов.

Консультанты согласны с мнением Банка о том, что при наличии лицензии профессионального участника рынка ценных бумаг Банк вправе учесть убыток от операций с цифровыми финансовыми активами при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом каких-либо особенностей или ограничений по такому признанию глава 25 НК РФ не содержит.

Обоснование мнения консультантов.

На основании статьи 128 ГК РФ  к объектам гражданских прав относятся вещи (включая наличные деньги и документарные ценные бумаги), иное имущество, в том числе имущественные права (включая безналичные денежные средства, в том числе цифровые рубли, бездокументарные ценные бумаги, цифровые права); результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Согласно пункту 1 статьи 141.1 ГК РФ цифровыми правами признаются названные в таком качестве в законе обязательственные и иные права, содержание и условия осуществления которых определяются в соответствии с правилами информационной системы, отвечающей установленным законом признакам. Осуществление, распоряжение, в том числе передача, залог, обременение цифрового права другими способами или ограничение распоряжения цифровым правом возможны только в информационной системе без обращения к третьему лицу.

Отношения, возникающие при выпуске, учете и обращении цифровых финансовых активов (далее по тексту – ЦФА), регулируются Законом № 259-ФЗ, в соответствии с частью 2 статьи 1 которого ЦФА признаются цифровые права, включающие денежные требования, возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам, права участия в капитале непубличного акционерного общества, право требовать передачи эмиссионных ценных бумаг, которые предусмотрены решением о выпуске цифровых финансовых активов в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, выпуск, учет и обращение которых возможны только путем внесения (изменения) записей в информационную систему на основе распределенного реестра, а также в иные информационные системы.

На основании статьи 2 Закона № 259-ФЗ:

- права, удостоверенные ЦФА, возникают у их первого обладателя с момента внесения в информационную систему, в которой осуществляется выпуск ЦФА, записи о зачислении ЦФА указанному лицу (часть 1);

- вид и объем прав, которые удостоверяют выпускаемые ЦФА, предусматриваются решением о выпуске ЦФА в соответствии с требованиями статьи 3 настоящего Федерального закона (часть 2).

В свою очередь, частью 1 статьи 3 Закона № 259-ФЗ предусмотрено, что решение о выпуске ЦФА должно содержать, в том числе:

- сведения о лице, выпускающем ЦФА (пункт 1);

- сведения об операторе информационной системы, в которой осуществляется выпуск ЦФА (пункт 2);

- вид и объем прав, предусмотренных частью 2 статьи 1 настоящего Федерального закона и удостоверяемых выпускаемыми ЦФА, либо указание на то, что выпускаемые  ЦФА удостоверяют несколько видов прав и обладатель выпускаемых ЦФА вправе при наступлении предусмотренных решением о выпуске ЦФА условий по своему выбору определить одно из нескольких прав, которое будет им реализовано (пункт 3);

- количество выпускаемых ЦФА и (или) указание предельной суммы денежных средств, которые необходимо передать в оплату выпускаемых ЦФА, и (или) предельного количества вещей или предельной стоимости (предельного количества) имущественных прав, в том числе цифровых прав, либо иных прав, имеющих денежную оценку, которые необходимо передать в качестве встречного предоставления за выпускаемые ЦФА, по достижении которых выпуск ЦФА прекращается (пункт 4);

- цену приобретения ЦФА при их выпуске или порядок ее определения (при оплате выпускаемых ЦФА денежными средствами) и (или) количество вещей или стоимость (количество) имущественных прав, в том числе цифровых прав, либо иных прав, имеющих денежную оценку, которые необходимо передать для приобретения ЦФА при их выпуске, или порядок определения такого количества вещей или стоимости (количества) имущественных прав (при оплате выпускаемых ЦФА путем передачи в качестве встречного предоставления вещей или имущественных прав, в том числе цифровых прав, либо иных прав, имеющих денежную оценку) (пункт 6);

- дату начала размещения выпускаемых ЦФА путем заключения договоров об их приобретении (пункт 7);

-  способ оплаты выпускаемых ЦФА (оплата денежными средствами и (или) передача иных вещей или имущественных прав, в том числе цифровых прав, либо иных прав, имеющих денежную оценку, в качестве встречного предоставления) (пункт 8);

- иные положения, включение которых в решение о выпуске ЦФА предусмотрено настоящим Федеральным законом (пункт 13).

В соответствии со статьей 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль) признается прибыль, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

К доходам в целях настоящей главы относятся (пункт 1 статьи 248 НК РФ):

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

2) внереализационные доходы.

На основании пункта 26 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде денежных средств, причитающихся к получению налогоплательщиком - обладателем ЦФА, в соответствии с обязательствами, предусмотренными решением о выпуске этих ЦФА, не связанными с выкупом у налогоплательщика этих ЦФА.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Согласно подпункту 19.9 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся денежные средства, причитающиеся к выплате налогоплательщиком, являющимся лицом, выпустившим ЦФА (за исключением выплат, связанных с их выкупом^[1]), в соответствии с обязательствами, предусмотренными решением о выпуске этих ЦФА, если иное не предусмотрено статьей 270 настоящего Кодекса.

Одновременно в соответствии с пунктом 12.1 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде денежных средств, причитающихся к выплате налогоплательщиком, являющимся лицом, выпустившим ЦФА, решением о выпуске которых предусмотрено обязательство по выплате дохода в сумме, равной сумме дивидендов, полученных налогоплательщиком, во исполнение такого обязательства.

Расходы в виде денежных средств, причитающихся к выплате обладателю этих ЦФА, в связи с исполнением лицом, выпустившим эти ЦФА обязательств, не связанных с их выкупом  признаются на дату, на которую у лица, выпустившего ЦФА, возникают обязательства, предусмотренные решением о выпуске этих ЦФА (подпункт 14 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Доходы в виде денежных средств, причитающихся к получению налогоплательщиком - обладателем ЦФА в связи с исполнением лицом, выпустившим эти ЦФА обязательств, не связанных с их выкупом признаются на дату, на которую у лица, выпустившего ЦФА, возникают обязательства, предусмотренные решением о выпуске этих ЦФА (подпункт 16 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Представители финансового ведомства в Письме от 04.12.2019г. № 03-03-06/1/94158 отметили, что исходя из норм ГК РФ, при совершении сделок с цифровыми правами их налогообложение будет осуществляться в общем порядке, установленном для имущественных прав положениями части второй НК  РФ. Аналогичный вывод содержится в Письме ФНС России от 27.11.2019г. № СД-4-3/24167@.

Одновременно в статье 282.2 НК РФ определены особенности определения налоговой базы по операциям с ЦФА.

Согласно пункту 1 статьи 282.2 НК РФ налоговая база по операциям с ЦФА  определяется совокупно с операциями с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами в порядке, установленном настоящей статьей и статьей 304 настоящего Кодекса, и отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

На основании указанных норм в Письме Минфина РФ от 28.06.2024г. №  03-03-06/2/60323 пояснено, что «…согласно установленному положениями главы 25 НК РФ порядку, если условиями эмиссии ЦФА (цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП) предусмотрено обязательство эмитента таких прав выплатить их обладателю денежные средства, не связанные с выкупом, то выплаченные суммы учитываются эмитентом в составе внереализационных расходов, а полученные обладателем суммы - в составе внереализационных доходов, в отдельной налоговой базе, формируемой в соответствии с пунктом 1 статьи 282.2 НК РФ».

В соответствии с пунктом 8 статьи 274 НК РФ убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде.

Согласно пункту 1 статьи 283 НК РФ  налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 настоящего Кодекса.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 настоящей статьи (пункт 2 статьи 383 НК РФ).

В свою очередь, согласно пункту 2.1 статьи 283 НК РФ в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2026 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные пунктами 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10, 1.14 статьи 284 и пунктами 6 и 7 статьи 288.1 настоящего Кодекса), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов.

Таким образом, предусмотренное пунктом 2.1 статьи 283 НК РФ ограничение распространяется на случай переноса убытка, образовавшегося в предыдущем (предыдущих) налоговых периодах.

По общему правилу, закрепленному в статье 280 НК РФ:

- доходы, полученные от операций с обращающимися ценными бумагами за отчетный (налоговый) период, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с необращающимися ценными бумагами, а также на расходы либо убытки от операций с необращающимися производными финансовыми инструментами (пункт 21);

- налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами определяется совокупно в порядке, установленном статьей 304 настоящего Кодекса, и отдельно от общей налоговой базы^[2] (абзац 1 пункта 22);

- убытки от операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, определенной в отчетном (налоговом) периоде, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 статьи 283 настоящего Кодекса (абзац 2 пункта 22);

- убытки, определенные в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса с учетом всех доходов (расходов), формирующих общую налоговую базу, могут быть направлены на уменьшение налоговой базы (прибыли) по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами (пункт 24).

Вместе с тем, в пункте 26 статьи 280 НК РФ содержится специальное правило, согласно которому профессиональные участники рынка ценных бумаг, организаторы торговли, биржи, а также управляющие компании и клиринговые организации, осуществляющие функции центрального контрагента, определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами в порядке, предусмотренном настоящим пунктом, пунктом 21 статьи 280 НК РФ и статьей 304 НК РФ. Указанные налогоплательщики уменьшают общую налоговую базу на сумму убытков, полученных по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами. К профессиональным участникам рынка ценных бумаг в целях настоящей главы приравниваются кредитные организации, имеющие соответствующую лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг, выданную Банком России.

Разъясняя порядок применения норм пункта 26 статьи 280 НК РФ, представители финансового ведомства в Письме от 13.01.2015г. №  03-03-10/69456 указали, что «налоговую базу по операциям с обращающимися и необращающимися ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок профессиональным участникам рынка ценных бумаг, организаторам торговли, биржам, а также управляющим компаниям и клиринговым организациям, осуществляющим функции центрального контрагента, необходимо определять в общеустановленном порядке в общей налоговой базе».

На основании изложенного  приходим к следующим  выводам.

Банку следует учитывать финансовый результат от операций с ЦФА (в том числе, по операциям выплат денежных средств, не связанных с выкупом ЦФА) совокупно с  налоговой базой по операциями с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами (совокупной налоговой базы).

При наличии лицензии профессионального участника рынка ценных бумаг Банк вправе уменьшать общую налоговую базу, определяемую по результатам отчетного (налогового) периода, на убытки, полученные при определении совокупной налоговой базы

Иными словами, при наличии лицензии профессионального участника рынка ценных бумаг Банк вправе определять общую налоговую базу с учетом финансового результата от операций с ЦФА.

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 31.08.2023г. № 03-03-06/2/83405.

По нашему мнению, учет убытка, полученного в результате определения совокупной налоговой базы, при определении общей налоговой базы по результатам отчетного (налогового) периода не является переносом убытка на будущее, установленным пунктом 1 статьи 283 НК РФ. Как следствие, на такой учет не распространяются ограничения, предусмотренные пунктом 2.1 статьи 283 НК РФ.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.      Закон № 259-ФЗ - Федеральный закон от 31.07.2020г. №  259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki