О зачете при налогообложении прибыли налога с доходов, уплаченного в соответствии с законодательством иностранного государства

Мнение консультантов.

Если за налоговый период, в котором был получен доход от источника за пределами Российской Федерации, получен убыток, уплаченный с этого дохода в иностранном государстве налог не может быть зачтен ни в указанном, ни в будущих налоговых периодах.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно статье 311 НК РФ налогоплательщики-банки ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных от (понесенных при) осуществления банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным настоящей главой порядком признания дохода и расхода.

Аналитический учет доходов и расходов, полученных (понесенных) в виде процентов по долговым обязательствам, ведется в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 328 настоящего Кодекса.

В свою очередь статьей 328 НК РФ предусмотрено, что:

- налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам. В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 настоящего Кодекса (пункт 1);

- налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта (абзац 2 пункта 4);

- признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период (абзац 3 пункта 4).

Налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению (пункт 1 статьи 274 НК РФ).

Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (пункт 8 статьи 274 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктом 4 статьи 251 настоящего Кодекса. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

Пункт 3 статьи 311 НК РФ содержит правила зачета налога, уплаченного налогоплательщиком за пределами Российской Федерации:

- суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, за исключением налога, уплаченного с доходов, не учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 4 статьи 251 настоящего Кодекса, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации (абзац 1);

- зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента (абзац 2);

- подтверждение, указанное в настоящем пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налогоплательщику (абзац 3).

В целях зачета налога, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, налогоплательщик заполняет и представляет в налоговый орган по месту постановки на учет Налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, форма которой и Инструкция по заполнению (далее по тексту - Налоговая декларация о доходах, Инструкция, соответственно) утверждены Приказом № БГ-3-23/709@.

В соответствии с пунктом 3 Инструкции Налоговая декларация о доходах может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации. Согласно Инструкции, информация, относящаяся полученным российской организацией доходам от источников за пределами Российской Федерации, не связанным с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве, независимо от места и способа их выплаты отражается в разделе I «Доходы, не связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве» Налоговой декларации, при этом:

в строке 070 указывается вид доходов в соответствии с Перечнем видов доходов (приложение № 1 к настоящей Инструкции) (далее - Перечень видов доходов). В случае, если доходы, указываемые в разделе I декларации, относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и такие доходы ранее не включались в декларацию, листы раздела I заполняются для каждого вида дохода последовательно по каждому периоду, начиная с самого раннего. Доходы указываются последовательно по видам по каждому отчетному (налоговому) периоду, в котором они включены в декларацию по налогу на прибыль организаций;

в строке 090 указывается общая сумма дохода (брутто), полученная плательщиком без учета каких-либо вычетов и до удержания (уплаты) налогов, предусмотренных законодательством государства источника дохода;

в строке 100 указывается налоговый (отчетный) период, в котором доход включен в Российской Федерации в декларацию по налогу на прибыль организаций.

В Письме от 24.09.2019г. № СД-4-3/19469@ представители ФНС России разъяснили порядок применения норм статьи 311 НК РФ, указав:

«право на зачет налога у организации возникает при наличии у нее действующего документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации, и при условии учета доходов, с которых он был уплачен (удержан), при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в текущем либо предшествующих налоговых периодах.

При этом налоговым законодательством не установлено ограничение проведения процедуры зачета налога одним налоговым периодом, в котором получены доходы.

В соответствии с пунктом 7 статьи 78 Кодекса и пунктом 3 статьи 79 Кодекса заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного (излишне взысканного) налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, либо со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога.

Таким образом, российская организация вправе произвести зачет как в текущем, так и в трех налоговых периодах, следующих после налогового периода, в котором доходы были получены и учтены в целях налогообложения прибыли в Российской Федерации, с учетом соблюдения требований о трехлетнем сроке налоговой давности, предусмотренном пунктом 7 статьи 78 Кодекса и пунктом 3 статьи 79 Кодекса».

В соответствии со статьей 78 НК РФ в редакции, действовавшей в период издания указанного выше Письма № СД-4-3/19469@:

- сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей (пункт 1);

- зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленного через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика по решению налогового органа (пункт 4);

- заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 7).

Вместе с тем, в настоящее время в связи с введением единого налогового счета редакция статьи 78 НК РФ претерпела изменения. В соответствии со статьей 78 НК РФ в актуальной редакции:

- налогоплательщик, плательщик сбора, плательщик страховых взносов и (или) налоговый агент вправе распорядиться суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо его единого налогового счета, путем зачета в порядке, предусмотренном настоящей статьей (пункт 1):

в счет исполнения обязанности другого лица по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов и (или) процентов;

в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога (сбора, страхового взноса);

в счет исполнения решений налоговых органов, указанных в подпунктах 9 и 10 пункта 5 и подпункте 3 пункта 7 статьи 11.3 настоящего Кодекса, либо погашения задолженности, не учитываемой в совокупной обязанности в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 11.3 настоящего Кодекса;

- заявление о распоряжении путем зачета представляется в налоговый орган по месту учета по установленному формату в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика, если иное не предусмотрено настоящим пунктом (пункт 4);

- зачет суммы денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета лица - налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента, осуществляется налоговым органом не позднее дня, следующего за днем поступления в налоговый орган заявления о распоряжении путем зачета (пункт 5).

Таким образом, в настоящее время НК РФ предусмотрен зачет лишь сумм (в том числе, в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога), составляющих положительное сальдо единого налогового счета.

На основании пункта 2 статьи 11.3 НК РФ единым налоговым счетом признается форма учета налоговыми органами:

1) денежного выражения совокупной обязанности;

2) денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа.

Сальдо единого налогового счета представляет собой разницу между общей суммой денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, и денежным выражением совокупной обязанности (пункт 3 статьи 11.3 НК РФ).

В свою очередь, единым налоговым платежом также признаются суммы денежных средств, подлежащие учету на едином налоговом счете (пункт 1 статьи 11.3 НК РФ):

1) в связи с принятием налоговым органом решения о возмещении (о предоставлении налогового вычета) суммы налога, - в день принятия соответствующего решения;

2) в связи с поступлением от иного лица в результате зачета суммы денежных средств в соответствии со статьей 78 настоящего Кодекса, - в день осуществления налоговым органом такого зачета;

3) в связи с отменой (полностью или частично) зачета денежных средств в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога (сбора, страхового взноса), осуществленного на основании заявления, представленного в соответствии с пунктом 6 статьи 78 настоящего Кодекса, либо в связи с отсутствием на едином налоговом счете денежных средств, необходимых для исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов и (или) процентов, - не позднее дня, следующего за днем представления указанного заявления, или в день возникновения задолженности. Признание единым налоговым платежом сумм денежных средств, ранее зачтенных в счет исполнения предстоящей обязанности налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента по уплате конкретного налога, осуществляется последовательно начиная с наиболее ранних сроков уплаты налога (сбора, страхового взноса), в счет исполнения обязанности по уплате которого был осуществлен зачет. В случае совпадения сроков уплаты признание единым налоговым платежом указанных денежных средств осуществляется начиная с меньшей суммы;

4) в связи с начислением налоговым органом процентов в соответствии с пунктами 4 и (или) 9 статьи 79 настоящего Кодекса, - со дня их начисления;

5) в связи с представлением налогоплательщиком, плательщиком сбора заявления о возврате излишне уплаченных сумм налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в порядке, установленном статьей 227.1 настоящего Кодекса, налога на профессиональный доход и сборов за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, налога на сверхприбыль, - в размере излишне уплаченной суммы налога (сбора) не позднее дня, следующего за днем получения указанного заявления.

На основании изложенного приходим к выводу, что налог, уплаченный налогоплательщиком в иностранном государстве, не относится к единому налоговому платежу, подлежащему учету на едином налоговом счете налогоплательщика. Как следствие, статья 311 НК РФ содержит специальный порядок проведения зачета уплаченного в иностранном государстве налога, и такой зачет не регламентируется положениями статьи 78 НК РФ. При этом статья 78 НК РФ не содержит норм о трехлетнем периоде зачета. 

Таким образом, полагаем, что в целях применения положений статьи 311 НК РФ Банку не следует руководствоваться Письмом ФНС России от 24.09.2019г. № СД-4-3/19469@ в связи с потерей его актуальности.

Исходя из системного толкования норм статьи 274 НК РФ и статьи 311 НК РФ приходим к следующим выводам.

Предусмотренный статьей 311 НК РФ зачет уплаченного в иностранном государстве налога возможен лишь за тот налоговый период, в котором при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщиком были учтены соответствующие доходы. Зачет налога за иные налоговые периоды НК РФ не предусмотрен, в том числе, указанный зачет не регламентируется положениями статьи 78 НК РФ.

При получении убытка за налоговый период налоговая база по налогу на прибыль организаций признается равной нулю, налог в бюджет Российской Федерации не уплачивается, и отсутствует база для зачета уплаченного в иностранном государстве налога (отсутствует подлежащий перечислению в бюджет налог, который может быть уменьшен на сумму уплаченного в иностранном государстве налога). Как следствие, такой налог не может быть зачтен в порядке, предусмотренном статьей 311 НК РФ ни в указанном периоде, ни в будущих налоговых периодах.

Наш вывод подтверждается разъяснениями представителей финансового ведомства, изложенными в Письме Минфина РФ от 21.12.2023г. № 03-03-06/2/124356:

«сумма налога, уплаченного налогоплательщиком на территории иностранного государства, засчитывается при уплате этой организацией налога на прибыль организаций, исчисленного за налоговый период, в котором при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций были учтены соответствующие доходы, полученные на территории иностранного государства. Зачет иностранного налога в иные налоговые периоды положениями главы 25 НК РФ не предусмотрен.

Следовательно, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток и в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база по налогу на прибыль организаций признается равной нулю, то возможность зачета сумм уплаченного на территории иностранного государства налога в ином отчетном (налоговом) периоде не предусмотрена».

Аналогичный вывод о невозможности зачета налога в иные налоговые периоды содержится в Письмах Минфина РФ от 15.06.2022г.  N 03-03-06/1/56719, от 28.12.2022г. № 03-03-06/1/129017.

В Письме Минфина РФ от 29.04.2022г. № 03-08-05/40187 разъясняется:

«… при получении убытка у налогоплательщика не образуется суммы налога на прибыль, подлежащего уплате, и зачет налога, уплаченного (удержанного) на территории иностранного государства, произвести невозможно.

Таким образом, если налог на прибыль организаций в России не уплачивается, то двойного налогообложения не возникает, его устранение за счет зачета иностранного налога Кодексом не предусматривается».

Документы и литература.

1.                  НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  Приказ № БГ-3-23/709@ - Приказ МНС РФ от 23.12.2003г. №  БГ-3-23/709@ « Об утверждении формы Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и Инструкции по ее заполнению».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki