Об алгоритме расчета и учете в целях налогообложения прибыли налоговым агентом сумм НДС и налога на прибыль подлежащих уплате в российский бюджет по агентскому вознаграждению иностранной организации

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (пункт 2 статьи 424 ГК РФ).

В пункте 36 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2021), утвержденного Президиумом ВС РФ 07.04.2021, отмечается, что «увеличение цены договора и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора, либо предусмотрена нормативными правовыми актами. Пересмотр договорной цены в связи с самим фактом возможного изменения объема налоговых обязательств продавца (исполнителя) не является правомерным».

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны  правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента, то обязанность по уплате налога считается исполненной (частично исполненной) налогоплательщиком со дня удержания налоговым агентом сумм налога (подпункт 6 пункта 7 статьи 45 НК РФ).

Таким образом, НК РФ предусмотрена обязанность налогового агента по удержанию сумм налога из дохода иностранной организации. Возможность уплаты налога налоговым агентом за счет собственных средств НК РФ не предусмотрена. Аналогичный вывод о том, что налоговые агенты не вправе уплачивать налог за счет собственных средств, содержится в Письме Минфина РФ от 12.08.2013г. № 03-08-05/32574. Отметим, что условие договора о порядке исполнения обязанности по уплате налога, противоречащее положениям НК РФ, в силу статьи 168 ГК РФ является ничтожным и не влечет за собой никаких правовых последствий, поскольку является положением, нарушающим требование налогового законодательства.

Вместе с тем способ определения стоимости вознаграждения (цены договора) определяется условиями договора. Если в условиях договора содержится оговорка о том, что установленная им цена (сумма вознаграждения) увеличивается на сумму налогов, подлежащих уплате в соответствии с законодательством Российской Федерации в бюджет Российской Федерации, то окончательная цена договора будет складываться из двух величин: суммы без налога, подлежащей перечислению в адрес организации, и суммы подлежащего уплате налога. Как следствие, доход иностранной организации будет равен окончательной цене договора, а уплачиваемый организацией налог будет считаться удержанным из суммы выплаты дохода.

Таким образом, при наличии указанной оговорки стоимость вознаграждения, перечисляемого организации, подлежит увеличению на сумму налога, признаваемого в качестве расхода в составе стоимости платы по договору.

Если договор не содержит условия об увеличении цены договора на сумму подлежащих уплате налогов, то в соответствии с разъяснениями финансового ведомства начисление и уплата налога за счет собственных средств организации (сверх суммы, перечисляемой в адрес организации) в общем случае неправомерно.

На основании изложенного приходим к выводу, что организация вправе увеличить стоимость вознаграждения, подлежащего перечислению иностранной организации, на сумму налога только при наличии в договоре оговорки, что установленная им цена (сумма вознаграждения) увеличивается на сумму налогов, подлежащих уплате в соответствии с законодательством Российской Федерации в бюджет Российской Федерации. Налоговая оговорка о том, что налог, подлежащий уплате на территории Российской Федерации, выплачивается за счет организации, противоречит положениям НК РФ и, как следствие, является ничтожным условием.

Налог на прибыль организаций.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль) признается (статьи 247 НК РФ):

-  для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - прибыль, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (пункт 1);

- для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства,  - доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со статьей 309 настоящего Кодекса (пункт 3).

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 41 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также сумма туристического налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:

-  суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса (подпункт 1);

- другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подпункт 49).

При определении налоговой базы не учитываются, в том числе, следующие расходы (статья 270 НК РФ):

- в виде суммы налога, суммы налога на сверхприбыль (обеспечительного платежа), суммы туристического налога, а также суммы платежей за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы загрязняющих веществ в составе сточных вод в водные объекты, осуществляемые с превышением нормативов допустимых сбросов, за размещение отходов производства и потребления с превышением установленных лимитов на их размещение (пункт 4);

-  в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, а также сумм торгового сбора (пункт 19);

- в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса (пункт 33).

Открытый перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом у источника выплаты,  приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 07.09.2018г.  по делу №  309-КГ18-6366, А50-16961/2017 указывается:

«Из взаимосвязанных положений абзаца первого и подпункта 10 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса следует, что перечень облагаемых налогом доходов иностранных организаций является открытым, однако территория Российской Федерации должна выступать местом возникновения экономической выгоды (дохода). …

..если выплачиваемый иностранной организации доход прямо не упомянут в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса как подлежащий налогообложению, то при возникновении спора о наличии у российской организации, выплачивающей доход в пользу иностранного лица, обязанностей налогового агента, на налоговом органе лежит бремя доказывания следующих условий: возможность отнесения произведенных выплат к категории пассивного дохода; связь дохода с территорией Российской Федерации».

В Письме от 20.01.2025г. № 03-08-05/3921 представители финансового ведомства отметили: «К числу таких доходов подпунктом 10 пункта 1 статьи 309 Кодекса отнесены иные аналогичные доходы. Аналогичность доходов заключается в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанным с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо указанных в пункте 2 статьи 309 Кодекса как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации».

В соответствии с пунктом 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от реализации товаров, иного имущества (кроме указанного в подпунктах 5, 6 и 9.1 пункта 1 настоящей статьи), имущественных прав (за исключением указанных в подпункте 9.2 пункта 1 настоящей статьи), от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в пункте 1 настоящей статьи) на территории Российской Федерации, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода (пункт 1 статьи 310, пункт 4 статьи 286 НК РФ).

Налог с видов доходов, указанных в подпункте 10 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, исчисляется по ставкам, предусмотренным подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 настоящего Кодекса (25%).

Представители финансового ведомства в своих письмах разъяснили, что:

- «...при выплате иностранной организации доходов, которые облагаются НДС на территории Российской Федерации, налог на прибыль с доходов такой организации, подлежащих налогообложению у источника в Российской Федерации в соответствии с пунктом 1 статьи 309 Кодекса, исчисляется с суммы выплачиваемого дохода за вычетом сумм НДС, предъявленных покупателю услуг, при наличии договора и (или) расчетного документа с выделением таких сумм НДС, уплачиваемых покупателем иностранной организации» (Письмо от 17.01.2022г. №  03-08-05/1946);

- «налоговые агенты не вправе за счет собственных средств вместо средств налогоплательщика уплачивать суммы налога с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации» (Письмо от 12.08.2013г. № 03-08-05/32574);

- «Уплата налога за налогоплательщика налоговым агентом из собственных средств такими обязанностями не предусмотрена.

Одновременно на основании статьи 45 НК РФ уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде средств или иного имущества, которые получены в счет погашения заимствований по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), не признаются доходами для целей налогообложения прибыли.

При этом пунктом 12 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

… если организация как третье лицо уплатила в бюджет за налогоплательщика сумму налога, то полученные ею в дальнейшем от этого налогоплательщика суммы не учитываются в составе доходов» (Письмо от 02.09.2020г. № 03-03-06/1/76900).

- «при перечислении денежных средств за иное лицо между указанными лицами в силу гражданского законодательства могут возникать долговые обязательства. При этом у иного лица, осуществившего платеж за налогоплательщика-организацию, расход не возникает.

В случае если иное лицо не требует возмещения затрат от организации-налогоплательщика, за которую осуществлена уплата налога, то такие расходы не учитываются иным лицом при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ как безвозмездно переданные» (Письмо от 28.06.2017г. №  03-03-06/1/40668).

В Письме от 09.12.2016г. № 03-03-06/2/73664 по вопросу об учете налоговым агентом в целях налога на прибыль сумм удержанного налога у иностранных организаций, представителями Минфина РФ высказано мнение, что «в силу прямого указания подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ применяется налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль и не может применяться налоговым агентом».

Однако, по мнению консультантов, указанная позиция является весьма спорной в отношении выплаты доходов по договорам, цена которых определена сторонами с налоговой оговоркой (установленная им цена (сумма вознаграждения) увеличивается на сумму налогов, подлежащих уплате в соответствии с российским законодательством Российской Федерации в бюджет Российской Федерации). В таком случае сумма налога у источника является не  самостоятельным расходом, а частью цены договора с иностранным контрагентом. Иными словами, сумма налога на прибыль с выплаченного в адрес иностранной компании предусмотренной договором вознаграждения является частью такой «договорной цены»; со всей суммы «договорной цены» общество как налоговый агент и удерживает налог. Как следствие, основанием для признания расхода является не подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, а соответствующая норма, регламентирующая порядок признания расходов в зависимости от вида выплачиваемого иностранному получателю дохода.

Налог на добавленную стоимость.

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – налог, НДС) признаются операции реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налоговая база определяется налоговыми агентами в случае реализации этих товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами:

 - не состоящими на учете в налоговых органах либо состоящими на учете в налоговых органах только в связи с нахождением на территории Российской Федерации принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств либо в связи с открытием счета в банке;

 - состоящими на учете в налоговых органах по месту нахождения их обособленных подразделений на территории Российской Федерации (за исключением осуществления реализации указанных в абзаце первом настоящего пункта товаров (работ, услуг) через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации).

Налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Для целей пункта 1 настоящей статьи налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц, если иное не предусмотрено пунктом 5.2 настоящей статьи и пунктами 3 и 10.1 статьи 174.2 настоящего Кодекса. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой (пункт 2 статьи 161 НК РФ).

При удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3, 5.2 статьи 161 настоящего Кодекса сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2, 3 или 8 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

По вопросам определения налоговым агентом налоговой базы по НДС при выплате дохода иностранной организации, представители финансового ведомства разъяснили, что:

- «доход налогоплательщика - иностранного лица от реализации услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, в целях применения данных норм Кодекса определяется как стоимость реализуемых услуг, увеличенная на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате налоговым агентом в российский бюджет» (Письмо от 26.11.2021г. №  03-07-08/95856);

- «в случае если иностранное лицо в стоимости работ (услуг) сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет Российской Федерации, не учитывает, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей НДС, то есть увеличивает стоимость работ (услуг) на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет в данном случае, по существу является суммой налога, удержанной из дохода иностранного лица» (Письма от 16.11.2020г. № 03-07-08/99626, от 16.11.2020г. № 03-07-08/99626);

- «в случае если иностранная организация в стоимости услуг, местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ признается территория Российской Федерации, сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет Российской Федерации, не учитывает, российскому налогоплательщику при исчислении налога на добавленную стоимость следует применять ставку налога в размере 18 процентов к стоимости услуг (без учета налога на добавленную стоимость) и уплачивать налог в бюджет за счет собственных средств.

Таким образом, по нашему мнению, банк вправе относить сумму уплаченного в бюджет налога в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ» (Письмо от 04.02.2011г. №  03-03-06/2/23);

Из текста вопроса следует, что по условиям договора Банк выплачивает иностранному агенту сумму вознаграждений в размере 100 рублей. Мы будем исходить из того, что использованная Банком в описании ситуации фраза «По условиям договора Банк самостоятельно, за свой счет уплачивает все налоги согласно законодательству РФ» означает наличие в договоре налоговой оговорки, и установленная договором цена (сумма вознаграждения) увеличивается на сумму налогов, подлежащих уплате в соответствии с российским законодательством в бюджет Российской Федерации.

С учетом приведенных норм законодательства и позиций представителей финансового и налогового ведомств в рассматриваемой ситуации суммы подлежащих уплате в бюджет РФ налоги рассчитываются следующим образом:

ü  налог на прибыль:

- итоговая налоговая база (фактически полученный иностранной организации дохода от источника в РФ без учета НДС) определяется исходя из суммы перечисленного контрагенту вознаграждения (100 рублей) и дохода в виде суммы налога на прибыль, уплаченного Банком за счет собственных средств и не возмещаемого контрагентом:

100/(1-0,25) = 133,33 руб.;

- сумма налога на прибыль определяется по формуле: НБ*25%

133,33 * 25%  = 33,33 руб.;

ü  НДС:

- налоговая база определяется исходя из цены договора, увеличенной на сумму НДС;

- определенный в целях главы 25 НК РФ доход не включает НДС. Соответственно, НДС должен быть начислен по ставке 22 процента относительно фактически полученной в соответствии с договором выручки – доход, исчисленный в целях главы 25 НК РФ (133,33 руб.): 133,33 * 22% = 29,33 руб.

В итоге общая (реальная) цена договора составит для Банка 162,66 руб., в том числе: подлежащие перечислению в российский бюджет налог на прибыль с доходов иностранной организации -  33,33 руб. и НДС – 29,33 руб.; перечисленное иностранной организации вознаграждение за вычетом уплачиваемых в бюджет РФ налогов – 100 руб.

Таким образом, консультанты согласны с приведенным Банком порядком расчета сумм налога на прибыль и НДС.

В целях налогообложения прибыли исчисленные Банком в вышеприведенном порядке и уплаченный в российский бюджет налоги могут быть учтены им в составе расходов с учетом положений пункта 1 статьи 252 НК РФ:

налог на прибыль иностранной организации – в порядке, установленном главой 25 НК РФ для признания соответствующего вида расхода на приобретение у иностранной организации товара/работы/услуги/имущественного права;

НДС - на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Вместе с тем, обращаем внимание Банка, что на текущий момент в доступных нам источниках отсутствуют разъяснения представителей Минина РФ и ФНС России, подтверждающие нашу позиции по вопросу учета при налогообложении расходов в виде затрат налогоплательщика на уплату налога на доходы иностранной организации при выплате дохода от источников в РФ на основании договоров, цена которых определена с применением налоговой оговорки в части российских налогов. В связи с этим не исключено, что при проведении контрольных мероприятий налоговый орган не примет во внимание специфику формирования цены по таким договорам и будет руководствоваться позицией о том, что независимо от наличия в договоре указанной налоговой оговорки, налог на доходы иностранной организации, уплата которого в соответствии с условиями договора осуществляется налоговым агентом не за счет удержания части выплачиваемого иностранной организации дохода, не подлежит учету в составе расходов налогового агента. Как следствие, при таком течение дел для Банка существует вероятность налоговых рисков, если им будет принято решение руководствоваться мнением консультантов по данному вопросу.

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki