Об исполнении работодателем функций налогового агента в случае прощения ранее выданного работнику займа

Мнение консультантов.

Консультанты согласны с выводом Банка о том, что в рассматриваемой ситуации у Банка возникает обязанность по исчислению налога на доходы физических лиц  как с дохода в виде материальной выгоды, так и с дохода в виде экономической выгоды при прощении задолженности работника по займу, включая проценты.

Обоснование мнения консультантов.

В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе (пункты 1, 2 статьи 307 ГК РФ).

По договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг (пункт 1 статьи 807 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов за пользование займом их размер определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (пункт 1 статьи 809 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.

На основании статьи 415 ГК РФ:

- обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (пункт 1);

- обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга (пункт 2).

В пункте 31 Постановления Пленума ВС РФ от 11.06.2020г. № 6 указывается:

«Прощение долга не свидетельствует о заключении договора дарения, если совершается кредитором в отсутствие намерения одарить должника. Об отсутствии такого намерения могут свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству (например, признанием долга, отсрочкой платежа по другому обязательству, досудебным погашением спорного долга в непрощенной части и т.п.), достижение кредитором иного экономического интереса, прямо не связанного с прощением долга, и т.п.

Отношения кредитора и должника по прощению долга квалифицируются судом как дарение только в том случае, если будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (пункт 3 статьи 423 ГК РФ). В таком случае прощение долга должно подчиняться запретам, установленным статьей 575 ГК РФ, пунктом 4 которой, в частности, не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями».

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (пункт 2 статьи 210 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ в общем случае доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, при соблюдении в отношении такой экономии хотя бы одного из следующих условий:

соответствующие заемные (кредитные) средства получены налогоплательщиком от организации или индивидуального предпринимателя, которые признаны взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику либо с которыми налогоплательщик состоит в трудовых отношениях;

соответствующие заемные (кредитные) средства получены налогоплательщиком от организации или индивидуального предпринимателя, которые признаны взаимозависимым лицом по отношению к работодателю налогоплательщика;

такая экономия фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или индивидуальным предпринимателем обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги).

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третей минимального значения ключевой ставки Банка России из действовавших на дату заключения налогоплательщиком договора о предоставлении заемных (кредитных) средств (в случае изменения ставки процентов по такому договору - на дату последнего соответствующего изменения) и на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий такого договора, если иное не установлено настоящим подпунктом (подпункт 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ).

При получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, датой фактического получения дохода является  последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства (подпункт 7 пункта 1 статьи 223 НК РФ).

При налогообложении дохода в размере суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 настоящего Кодекса, применяется налоговая ставка, установленная пунктом 2 статьи 224 НК РФ (35%).

При прощении организацией-кредитором задолженности с физического лица - должника снимается обязанность по возврату суммы долга и появляется возможность распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению, то есть у физического лица возникает доход в размере суммы прощенной задолженности, подлежащий налогообложению в установленном порядке (Письма Минфина РФ от 05.09.2024г. № 03-04-05/84081, от 23.11.2023г. № 03-04-05/112401).

В Письме Минфина РФ от 12.04.2019г. №  03-04-05/26432 отмечается:

«Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 211 Кодекса к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Таким образом, в случае возникновения у сотрудника организации задолженности и оплаты за него организацией долговых обязательств по общему правилу указанная оплата приводит к возникновению у такого лица дохода в натуральной форме».

Вместе с тем статьей 217 НК РФ установлен перечень доходов, при получении которых налогоплательщики освобождаются от уплаты налога. В частности, не подлежат налогообложению доходы:

- в виде суммы задолженности перед кредиторами, от исполнения требований по уплате которой налогоплательщик освобождается в рамках проведения процедур, применяемых в отношении него в деле о банкротстве гражданина, в порядке, установленном законодательством о несостоятельности (банкротстве) (пункт 62);

- в виде суммы задолженности перед кредитором (организацией или индивидуальным предпринимателем), от исполнения требований по уплате которой налогоплательщик полностью или частично освобождается при прекращении соответствующего обязательства в связи с признанием такой задолженности в установленном порядке безнадежной к взысканию, при одновременном соблюдении следующих условий (пункт 62.1):

налогоплательщик не является взаимозависимым лицом с кредитором и (или) не состоит с ним в трудовых отношениях в течение всего периода наличия обязательства;

такие доходы фактически не являются материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или индивидуальным предпринимателем обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги);

- в связи с прекращением обязательства по кредитному договору (договору займа) по основаниям, указанным в Законе №  377-ФЗ (пункт 62.3).

Согласно разъяснениям, изложенным в Письме ФНС России от 08.02.2018г. №  ГД-4-11/2419@, датой фактического получения дохода является  дата полного или частичного прекращения обязательства по любым основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации (в частности, отступное, судебное решение, соглашение о прощении долга).

При налогообложении дохода должника  в виде суммы прощенного долга применяется налоговая ставка:

- установленная пунктом 1.1 статьи 224 НК РФ (13%/15%) – при квалификации прощения в качества дарения (подпункт 11 пункта 6 статьи 210 НК РФ);

- установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ  - если прощение не квалифицируется в качестве дарения (подпункт 9 пункта 1 статьи 210 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

Из текста вопроса следует, что Банк предоставил своему работнику заем, условиями которого предусмотрена процентная ставка менее исчисленной исходя из двух третей минимального значения ключевой ставки Банка России из действовавших на дату заключения договора о предоставлении заемных (кредитных) средств (в случае изменения ставки процентов по такому договору - на дату последнего соответствующего изменения) и на дату фактического получения работником дохода.

Условиями договора займа предусмотрена ежегодная уплата процентов, начисленных за период с даты выдачи займа по дату уплаты процентов.

Банк простил работнику сумму займа и сумму подлежащих уплате процентов.

В предложенной ситуации у физического лица возникает:

1)                      доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах  (в размере разницы, определенной в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ) за время пользования займом. Доход определяется налоговым агентом в последнее число каждого месяца; налог удерживается в порядке, установленном пунктом 4 статьи 226 НК РФ;

2)                      доход в виде прощенного долга по займу, состоящий из суммы основного долга и не уплаченных  процентов, рассчитанных по ставке, предусмотренной условиями договора. Доход определяется налоговым агентом  в момент прекращения обязательства работника по уплате денежных средств Банку; налог удерживается в порядке, установленном пунктом 4 статьи 226 НК РФ.

Таким образом, консультанты согласны с выводом Банка о том, что в рассматриваемой ситуации у Банка возникает обязанность по исчислению НДФЛ как с дохода в виде материальной выгоды, так и с дохода в виде экономической выгоды при прощении задолженности работника по займу, включая проценты.

Аналогичный вывод содержится в разъяснениях Минфина РФ:

- «При прощении организацией задолженности с должника снимается обязанность по возврату суммы долга и появляется возможность распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению, то есть у должника возникает экономическая выгода (доход) в размере суммы прощенной задолженности.

Указанный доход в размере суммы прощенной задолженности подлежит налогообложению в установленном порядке.

При этом суммы налога на доходы физических лиц с дохода в виде материальной выгоды, правомерно удержанного налоговым агентом с учетом положений подпункта 7 пункта 1 статьи 223 Кодекса, не являются излишне удержанными. Соответственно, оснований для их возврата не имеется» (Письмо от 10.01.2018г. № 03-04-05/310);

- «При прощении организацией долга работника с него снимается обязанность по возврату полученного займа. С этого момента у заемщика образуется экономическая выгода (доход) в виде суммы прощенного долга по договору займа.

При этом сумма удержанного налога на доходы физических лиц с дохода налогоплательщика в виде материальной выгоды не возвращается» (Письмо от 20.10.2016г. №  03-04-05/61030).

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki