Об определении в целях бухгалтерского и налогового учета срока действия лицензии, если срок лицензионного договора определяется сроком действия исключительного права лицензиара

Мнение консультантов.

На основании статьи 1226 ГК РФ на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации) признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом (пункт 3 статьи 1228 ГК РФ).

Срок действия исключительного права определяется по правилам статьи 1230 ГК РФ, в соответствии с которой:

- исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и на средства индивидуализации действуют в течение определенного срока, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом^[1] (пункт 1);

- продолжительность срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, порядок исчисления этого срока, основания и порядок его продления, а также основания и порядок прекращения исключительного права до истечения срока устанавливаются настоящим Кодексом (пункт 2).

На основании пункта 1 статьи 1255 ГК РФ интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства являются авторскими правами.

Согласно пункту 1 статьи 1259 ГК РФ объектами авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства независимо от достоинств и назначения произведения. К объектам авторских прав также относятся программы для ЭВМ, которые охраняются как литературные произведения.

Автору произведения или иному правообладателю принадлежит исключительное право использовать произведение в соответствии со статьей 1229 настоящего Кодекса в любой форме и любым не противоречащим закону способом (исключительное право на произведение), в том числе способами, указанными в пункте 2 настоящей статьи. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на произведение (пункт 1 статьи 1270 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 1281 ГК РФ исключительное право на произведение действует в течение всей жизни автора и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора. Исключительное право на произведение, созданное в соавторстве, действует в течение всей жизни автора, пережившего других соавторов, и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом его смерти.

Таким образом, по общему правилу исключительное право на программу для ЭВМ действует в течение всей жизни автора и еще семьдесят лет после его смерти, если отсутствуют иные обстоятельства, влияющие на порядок исчисления указанного срока.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.

Статьей 1235 ГК РФ установлено, что:

- по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату (пункт 1);

- срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если настоящим Кодексом не предусмотрено иное. В случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается (пункт 4).

Как следует из текста вопроса, Банк по лицензионному договору приобретает неисключительную лицензию. Срок лицензионного договора - в течение срока действия исключительного права Лицензиара. При этом срок исключительного права: бессрочный либо не определен.

На основании изложенного полагаем, что:

1)        если срок исключительного права правообладателя определен как бессрочный, то лицензионный договор также считается бессрочным. При этом при определении срока действия лицензионного договора не применяется норма абзаца 2 пункта 4 статьи 1235 ГК РФ.  В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2013г. по делу № А27-17463/2012 указывается: «Ссылка Инспекции на пункт 4 статьи 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации была предметом оценки арбитражного суда апелляционной инстанции, который, отклоняя ее, правильно указал, что данная норма применяется к тем лицензионным договорам, в которых срок не определен, то есть не указан срок в виде конкретного периода времени и нет указания на бессрочное действие договора. В таком случае считается, что договор заключен на 5 лет и приобретатель программного продукта вправе использовать его в течение 5 лет»;

2)   если срок исключительного права правообладателя не определен, то такой срок должен устанавливаться по правилам статьи 1230 ГК РФ. Поскольку срок лицензионного договора определяется сроком действия исключительного права, то при отсутствии в договоре указания на срок действия исключительного права, срок лицензионного права также не является определенным.

Бухгалтерский учет

Требования к формированию в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах организаций установлены ФСБУ 14/2022, обязательным для применения начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год.

В соответствии с пунктом 4 ФСБУ 14/2022 для целей бухгалтерского учета объектом нематериальных активов считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

а) не имеет материально-вещественной формы;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана), на получение которых организация имеет право (в частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить;

д) может быть выделен (идентифицирован) из других активов или отделен от них.

При соответствии признакам, установленным пунктом 4 настоящего Стандарта, нематериальными активами являются, например (пункт 6 ФСБУ 14/2022):

а) результаты интеллектуальной деятельности;

б) средства индивидуализации юридического лица, товаров, работ, услуг и предприятий (далее - средства индивидуализации);

в) разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности.

На основании пункта 7 ФСБУ 14/2022 организация может принять решение не применять настоящий Стандарт в отношении активов, характеризующихся признаками, установленными пунктом 4 настоящего Стандарта, но имеющих стоимость за единицу ниже лимита, установленного организацией. Указанный лимит устанавливается с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором завершены капитальные вложения, связанные с приобретением, созданием этих активов. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией.

Для каждого объекта нематериальных активов организация определяет срок полезного использования. Для целей настоящего Стандарта сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта нематериальных активов будет приносить экономические выгоды (доход) организации (пункт 30 ФСБУ 14/2022).

Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из (пункт 31 ФСБУ 14/2022):

а) срока действия прав организации на результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации;

б) срока действия специального разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности;

в) ожидаемого периода использования объекта нематериальных активов с учетом нормативных, договорных и других ограничений использования, намерений руководства организации в отношении использования такого объекта;

г) ожидаемого морального устаревания, например, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию, работы, услуги, производимые с использованием нематериального актива;

д) срока полезного использования иного актива, с которым объект нематериальных активов непосредственно связан (например, срока полезного использования материального носителя (вещи), в которой выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации);

е) других факторов, влияющих на использование объекта нематериальных активов организацией.

В соответствии с пунктом 15 ФСБУ 14/2022 после признания объект нематериальных активов оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

а) по первоначальной стоимости;

б) по переоцененной стоимости.

Выбранный способ оценки нематериальных активов применяется ко всей группе нематериальных активов.

Не подлежат амортизации объекты нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, то есть объекты, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования. Организация проверяет такие нематериальные активы на возможность определения срока полезного использования ежегодно в конце отчетного периода, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о появлении такой возможности. Амортизация таких нематериальных активов начинает начисляться с периода, в котором стало возможным надежно определить срок полезного использования (пункт 33 ФСБУ 14/2022).

Аналогичный порядок определения срока полезного использования объектов нематериальных активов  закреплен в Положении № 448-П (пункт 3.28).

В рассматриваемой ситуации:

1)   если срок исключительного права бессрочный, и, как следствие, срок лицензионного договора является бессрочным.

Банк определяет, выполняются ли в отношении приобретенной неисключительной лицензии условия для признания ее в качестве нематериального актива (условия пункта 4 ФСБУ 14/2022). Если условия не выполняются, либо, стоимость лицензии ниже порогового значения, установленного Банком в соответствии с пунктом 7 ФСБУ 14/2022, то понесенные Банком затраты на приобретения лицензии признаются в качестве расходов в соответствии с правилами пункта 16.7 Положения № 810-П^[2].

Если в отношении приобретенной неисключительной лицензии условия для признания ее в качестве нематериального актива выполняются, то Банку следует определить срок полезного использования объекта нематериальных активов в соответствии с правилами пункта 31 ФСБУ 14/2022, исходя из ожидаемого периода использования объекта с учетом того, что в соответствии с лицензионным договором срок действия неисключительных прав Банка бессрочный;

2)               если срок исключительного права не определен, а срок лицензионного договора определяется на основании срока действия исключительного права то в целях корректного определения срока имеющихся прав Банку следует обратиться к лицензиару по вопросу указания им такого срока на основании требований статьи 1230 ГК РФ. 

Банк также определяет, выполняются ли в отношении приобретенной неисключительной лицензии условия для признания ее в качестве нематериального актива (условия пункта 4 ФСБУ 14/2022).  Если условия не выполняются, либо, стоимость лицензии ниже порогового значения, установленного Банком в соответствии с пунктом 7 ФСБУ 14/2022, то понесенные Банком затраты на приобретения лицензии признаются в качестве расходов в соответствии с правилами пункта 16.7 Положения № 810-П.

Если в отношении приобретенной неисключительной лицензии условия для признания ее в качестве нематериального актива выполняются, то Банку следует определить срок полезного использования объекта нематериальных активов в соответствии с правилами пункта 31 ФСБУ 14/2022 исходя из ожидаемого периода использования объекта с учетом правил статьи 1235 ГК РФ. В случае неполучения от Лицензиара информации о сроке действия исключительного права, полагаем, что срок действия лицензионного договора определяется в соответствии с абзацем вторым пункта 4 статьи 1235 ГК РФ – 5 лет.

Налоговый учет.

Для целей налогового учета нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;

7) исключительное право на аудиовизуальные произведения.

Таким образом, приобретенная Банком неисключительная лицензия не может являться нематериальным активом для целей налогового учета.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций  налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

По общему правилу, установленному  пунктом 1 статьи 272 НК РФ, при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

При этом на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ расходы на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) учитываются при определении налогооблагаемой базы в дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последнее число отчетного (налогового) периода.

В отношении признания в расходах затрат налогоплательщика на приобретение неисключительных прав на программный продукт представители финансового ведомства разъяснили следующее:

- если расход, осуществленный в виде разового платежа в связи с приобретением неисключительных прав использования программ ЭВМ по лицензионному договору, относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам, то такой расход распределяется равномерно в течение срока действия лицензионного договора и в соответствующей доле учитывается для целей налогообложения прибыли организаций на последний день отчетного (налогового) периода (Письмо от 18.06.2021г. № 03-03-06/1/48218);

- если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ или он является бессрочным, то произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли (Письмо от 15.02.2021г. № 07-01-09/10106).

В Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2016г. № 11АП-2863/2016 по делу № А72-6344/2015 указывается:

«если условиями лицензионного соглашения срок использования программы для ЭВМ не установлен, расходы на приобретение неисключительных прав на данное программное обеспечение принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного ГК РФ (5 лет), а не единовременно, как это сделано налогоплательщиком».

Как было отмечено выше, если в соответствии с договором налогоплательщик вправе использовать программу бессрочно, то положения пункта  4 статьи 1235 ГК РФ не применяются, а, следовательно, налогоплательщик вправе единовременно учесть расход по такому договору. Такой вывод сформулирован в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2013г.  по делу № А27-17463/2012, в Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2018г. № 15АП-13170/2018 по делу № А32-18609/2014.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации:

1)                      если срок исключительного права бессрочный, и, как следствие, срок лицензионного договора является бессрочным, то Банк вправе признать в расходах, учитываемых при определении налоговой базы, затраты на приобретение неисключительной лицензии в порядке, определенном учетной политикой по налогообложению: либо равномерно в течение определенного самостоятельно срока использования лицензии, либо единовременно;

2)                      если срок исключительного права не определен, а срок лицензионного договора определяется на основании срока действия исключительного права, то в целях корректного определения срока имеющихся прав Банку следует обратиться к лицензиару по вопросу указания им такого срока на основании требований статьи 1230 ГК РФ.

В случае неполучения от лицензиара информации о сроке действия исключительного права, Банк вправе признать в расходах, учитываемых при определении налоговой базы, затраты на приобретение неисключительной лицензии равномерно в течение определенного самостоятельно срока использования лицензии. Полагаем, что в целях минимизации возникновения налоговых рисков такой срок должен определяться с учетом срока, установленного ГК РФ (не менее 5 лет).

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                  ФСБУ 14/2022 - Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», утвержден Приказом Минфина России от 30.05.2022г. № 86н;

4.                  Положение № 810-П - Положение Банка России от 24.11.2022г. №  810-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода»;

5.                  Положение № 448-П - Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki