Об учете операции с закладными в целях налогообложения прибыли организаций

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита. Кредитор вправе требовать досрочного возврата кредита в случаях, предусмотренных ГК РФ, другими законами, а при предоставлении кредита юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю также в случаях, предусмотренных кредитным договором (статья 821.1 ГК РФ).

Отношения, возникающие в связи с предоставлением потребительского кредита (займа) физическому лицу в целях, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, на основании кредитного договора, договора займа и исполнением соответствующего договора, регулируются Законом № 353-ФЗ (часть 1 статьи 1 указанного Закона). В силу статьи 2 Закона № 353-ФЗ законодательство Российской Федерации о потребительском кредите (займе) основывается на положениях ГК РФ и состоит из настоящего Федерального закона, Закона № 395-1, Закона № 151-ФЗ, Закона № 190-ФЗ, Закона № 193-ФЗ, Закона № 196-ФЗ и других федеральных законов, регулирующих отношения, указанные в части 1 статьи 1 настоящего Федерального закона.

Согласно статье 33 Закона № 395-1 кредиты, предоставляемые банком, могут обеспечиваться залогом недвижимого и движимого имущества, в том числе государственных и иных ценных бумаг, банковскими гарантиями и иными способами, предусмотренными федеральными законами или договором. В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя). В случаях и в порядке, которые предусмотрены законом, требование залогодержателя может быть удовлетворено путем передачи предмета залога залогодержателю (оставления у залогодержателя) (пункт 1 статьи 334 ГК РФ).

 По договору о залоге недвижимого имущества (договору об ипотеке) одна сторона - залогодержатель, являющийся кредитором по обязательству, обеспеченному ипотекой, имеет право получить удовлетворение своих денежных требований к должнику по этому обязательству из стоимости заложенного недвижимого имущества другой стороны - залогодателя преимущественно перед другими кредиторами залогодателя, за изъятиями, установленными федеральным законом (пункт 1 статьи 1 Закона № 102-ФЗ). К залогу недвижимого имущества, возникающему на основании федерального закона при наступлении указанных в нем обстоятельств (далее - ипотека в силу закона), соответственно применяются правила о залоге, возникающем в силу договора об ипотеке, если федеральным законом не установлено иное (пункт 2 статьи 1 Закона № 102-ФЗ).

Залогодержатель вправе обратить взыскание на имущество, заложенное по договору об ипотеке, для удовлетворения за счет этого имущества названных в статьях 3 и 4 настоящего Федерального закона требований, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обеспеченного ипотекой обязательства, в частности, неуплатой или несвоевременной уплатой суммы долга полностью или в части, если договором не предусмотрено иное (пункт 1 статьи 50 Закона № 102-ФЗ).

Права залогодержателя по обеспеченному ипотекой обязательству и по договору об ипотеке могут быть удостоверены закладной, поскольку иное не установлено настоящим Федеральным законом^[1] (пункт 1 статьи 13 Закона № 102-ФЗ).

Закладная является ценной бумагой, удостоверяющей следующие права ее законного владельца: 1) право на получение исполнения по денежным обязательствам, обеспеченным ипотекой, без представления других доказательств существования этих обязательств; 2) право залога на имущество, обремененное ипотекой (пункт 2 статьи 13 Закона № 102-ФЗ).

Должник по обеспеченному ипотекой обязательству погашает свой долг полностью или в части надлежащим исполнением своих обязанностей по закладной в соответствии с планом погашения долга ее законному владельцу или лицу, письменно уполномоченному законным владельцем закладной на осуществление прав по ней (пункт 4 статьи 17 Закона № 102-ФЗ).

Залогодержатель вправе осуществлять уступку прав (требований) по договору об ипотеке или по обеспеченному ипотекой обязательству (основному обязательству) любым третьим лицам, если законом или договором не предусмотрено иное (пункт 1 статьи 47 Закона № 102-ФЗ). Лицо, которому переданы права по договору об ипотеке, становится на место прежнего залогодержателя по этому договору. Если не доказано иное, уступка прав по договору об ипотеке означает и уступку прав по обеспеченному ипотекой обязательству (основному обязательству) (пункт 2 статьи 47 Закона № 102-ФЗ). Если договором не предусмотрено иное, к лицу, которому переданы права по обязательству (основному обязательству), переходят и права, обеспечивающие исполнение обязательства. Такое лицо становится на место прежнего залогодержателя по договору об ипотеке (пункт 3 статьи 47 Закона № 102-ФЗ).  Уступка прав по договору об ипотеке или обеспеченному ипотекой обязательству, права по которым удостоверены закладной, не допускается. При совершении такой сделки она признается ничтожной (пункт 5 статьи 47 Закона № 102-ФЗ).

Передача прав на закладную другому лицу означает передачу тем самым этому лицу всех удостоверяемых ею прав в совокупности. Владельцу закладной принадлежат все удостоверенные ею права, в том числе права залогодержателя и права кредитора по обеспеченному ипотекой обязательству, независимо от прав первоначального залогодержателя и предшествующих владельцев закладной. Если иное не оговорено в сделке, указанной в  пункте 1^[2] настоящей статьи, при передаче прав на закладную с частичным исполнением обеспеченного ипотекой обязательства (основного обязательства) обязательства, которые должны были быть исполнены до момента передачи прав на закладную, считаются исполненными (пункт 2 статьи  48 Закона № 102-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 14 Закона № 353-ФЗ нарушение заемщиком сроков возврата основной суммы долга и (или) уплаты процентов по договору потребительского кредита (займа) влечет ответственность, установленную федеральным законом, договором потребительского кредита (займа), а также возникновение у кредитора права потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы потребительского кредита (займа) вместе с причитающимися по договору потребительского кредита (займа) процентами и (или) расторжения договора потребительского кредита (займа) в случае, предусмотренном настоящей статьей. В случае нарушения заемщиком условий договора потребительского кредита (займа) в отношении сроков возврата сумм основного долга и (или) уплаты процентов продолжительностью (общей продолжительностью) более чем 60 календарных дней в течение последних 180 календарных дней кредитор вправе потребовать досрочного возврата оставшейся суммы потребительского кредита (займа) вместе с причитающимися процентами и (или) расторжения договора потребительского кредита (займа), уведомив об этом заемщика способом, установленным договором, и установив разумный срок возврата оставшейся суммы потребительского кредита (займа), который не может быть менее чем тридцать календарных дней с момента направления кредитором уведомления (пункт 2 статьи 14 Закона № 353-ФЗ). Предъявление кредитором требования о досрочном возврате займа (кредита) влечет изменение условия договора займа (кредита) о сроке исполнения обязательства (Определения Судебной коллегии по гражданским делам  ВС РФ от  08.11.2011г. № 46-В11-20, от 10.03.2015г. по делу № 20-КГ14-18, от 23.06.2015г. № 5-КГ15-37, от 08.09.2015г. № 5-КГ15-91).

Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в по тексту - налога на прибыль, налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли  налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).  Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы (пункт 3 статьи 252 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами определены статьей 280 НК РФ, согласно пункту 1 которой порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам, а также порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств. При этом, как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, пунктом 28 статьи 280 НК РФ установлено, что по операциям с закладными налоговая база определяется в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 279 НК РФ.

При определении налоговой базы при совершении сделок купли-продажи с закладными правила, установленные статьей 280 НК РФ, по операциям с ценными бумагами не применяются. На это указано в Письме Минфина РФ от 02.11.2017г. № 03-03-06/2/72221. Одновременно в Письме от 17.05.2017г. № 03-3-06/1/30088 специалистами финансового ведомства пояснено, что  налоговые последствия обращения закладной определяются исходя из условий совершения соответствующих операций и их классификации для целей налогообложения. Кроме того, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2013г. № 09АП-31096/2013 по делу № А40-54471/13 арбитрами отмечено, что налогообложение любых операций с закладными происходит по правилам, применимым к обязательствам (требованиям), которые она и удостоверяет.

В соответствии со статьей 13 Закона № 102-ФЗ  закладная удостоверяет следующие  права ее законного владельца: 1) право на получение исполнения по денежным обязательствам, обеспеченным ипотекой, без представления других доказательств существования этих обязательств; 2) право залога на имущество, обремененное ипотекой. Передача прав на закладную другому лицу означает передачу тем самым этому лицу всех удостоверяемых ею прав в совокупности. Владельцу закладной принадлежат все удостоверенные ею права, в том числе права залогодержателя и права кредитора по обеспеченному ипотекой обязательству, независимо от прав первоначального залогодержателя и предшествующих владельцев закладной.

Следуя этому, содержащееся в пункте 28 статьи 280 НК РФ указание об определении налоговой базы по операциям с закладными в соответствии с пунктами  1 и 3 статьи 279  НК РФ, на наш взгляд, справедливо трактовать как то, что в целях главы 25 НК РФ операции с закладными исключаются из-под действия статьи 280 НК РФ и для сделок, совершаемых первичными держателями закладных, квалифицируются в качестве операций уступки права требования,  или в случае, когда сделка передачи прав на закладные совершается вторичным держателем закладной - в качестве операций реализации финансовых услуг (переуступка приобретенного права требования).

Согласно общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 268 НК РФ, при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных имущественных прав. При этом при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ (абзац 4 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ). Если цена приобретения (создания) имущественных прав, указанных в подпункте 2.1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его приобретением и реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. При этом в соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли  к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде по сделкам уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 НК РФ.

Однако, в силу четко определенных законодателем предназначений положения пунктов 1 и 3 статьи 279 НК РФ, к которым, как к нормам, регулирующим определение налоговой базы по операциям с закладными, содержится отсылка в пункте 28 статьи 280 НК РФ, не применимы для определения налоговой базы по операциям передачи первичным держателем прав на закладную, которая удостоверяет право получения обеспеченных ипотекой денежных обязательств, срок погашения которых наступил (просрочен).

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6 статьи 3 НК РФ). Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

При этом, равенство в налогообложении понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (Постановления КС РФ № 5, № 7, № 34, № 10, Определения КС РФ  № 630-О-П; № 1579-О, № 1578-О).

В общем случае, по операциям уступки права требования по ипотечным обязательствам, срок исполнения которых наступил, налоговая база определяется налогоплательщиками в соответствии  с пунктом 2 статьи 279 НК РФ, и отрицательная разница между доходом от реализации права требования ипотечного долга и его стоимостью признается убытком по сделке уступки права требования. Следовательно, учитывая определенные Законом № 102-ФЗ  правовые последствия  уступки прав требования по обеспеченному ипотекой обязательству (уступки прав по договору об ипотеке) и передачи прав на закладные, на основании приведенных выше разъяснений КС РФ сделки уступки прав по ипотечному кредиту (уступки прав по договору об ипотеке) и передачи прав на закладные, совершенные налогоплательщиками с одинаковым экономическим результатом в целях налогообложения прибыли, в нашем понимании, в целях налогообложения прибыли должны признаваться с одинаковыми налоговыми последствиями, то есть в порядке, установленном пунктом 2 статьи 279 НК РФ.

Однако, обращаем внимание Банка на мнение представителей финансового ведомства по вопросу о правомерности применения положений пункта 2 статьи 279 НК РФ при налогообложении операция реализации закладных, срок погашения обязательства, обеспеченного ипотекой, по которым был изменен до даты уступки права требования, и является наступившим, приведенное в Письме от 02.11.2017г. № 03-03-06/2/72221. В указанном письме,  процитировав положения пункта 28 статьи 280 и пункта 1 статьи 279 НК РФ, специалисты Минфина РФ указали, что  глава 25 НК РФ иного, кроме установленных пунктами 1 и 3 статьи 279 НК РФ порядка определения налоговой базы по операциям с закладными, не предусматривает. На основании приведенного разъяснения, в нашем понимании, может быть сделан вывод о том, что при определении первичным держателем налоговой базы по операциям передачи прав на закладные, срок погашения обязательства, обеспеченного ипотекой, по которым является наступившим (требование просрочено), налоговая база должна определяться в соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ, а полученный по такой сделке убыток в расчет налоговой базы не принимается.

Таким образом, в случае признания Банком в соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ убытка от продажи закладной в сумме 1 млн. руб. нельзя исключить налоговые риски, обусловленные иным подходом специалистов налогового и финансового ведомств к применению норм главы 25 НК РФ при налогообложении передачи первоначальным держателем прав на закладные, удостоверяющие права требования по ипотечным обязательствам, срок исполнения которых наступил (просрочен).

В случае, если Банк готов, в том числе на основании пункта 7 статьи 3 НК РФ, отстаивать позицию о правомерности применения к рассматриваемой операции положений пункта 2 статьи 279 НК РФ, Банку следует учесть, что рассчитанный в соответствии с правилами пункта 2 статьи 279 НК РФ убыток может быть признан в качестве уменьшающих налоговую базу расходов при условии соответствия установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ критериям  – убыток документально подтвержден и экономически оправдан.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления Пленума ВАС РФ № 53^[3]).

При нарушении заемщиком обязательств по договору банк вправе досрочно взыскивать предоставленные кредиты и начисленные по ним проценты, если это предусмотрено договором, а также обращать взыскание на заложенное имущество в порядке, установленном федеральным законом (часть 2 статьи 33 Закона № 395-1). Кредитная организация обязана предпринять все предусмотренные законодательством Российской Федерации меры для взыскания задолженности (статья 34 Закона № 395-1).

По нашему мнению, высока вероятность того, что при проведении мероприятий налогового контроля убыток в величине 1 млн. рублей, полученный Банком в результате передачи в приведенных в тексте вопроса обстоятельствах по цене 1 млн. рублей  прав на закладную, удостоверяющую право требования обеспеченного ипотекой обязательства  в сумме 2 млн. рублей и права залогодержателя по договору об ипотеке объекта, рыночная стоимость которого значительно превышает сумму обеспечиваемого требования, будет квалифицирован налоговым органом как не соответствующий критерию экономической обоснованности и на основании пункта 49 статьи 270 НК РФ не подлежащий учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а сделка -  как совершенная  Банком с целью получения необоснованной  налоговой выгоды.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Постановление КС РФ № 5 - Постановление Конституционного Суда РФ от 13.03.2008г. № 5-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С.И. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой»

4.             Постановление КС РФ № 7 - Постановление Конституционного Суда РФ от 27.04.2001г. № 7-П «По делу о проверке конституционности ряда положений Таможенного кодекса Российской Федерации в связи с запросом Арбитражного суда города Санкт - Петербурга и Ленинградской области, жалобами открытых акционерных обществ "АвтоВАЗ" и "Комбинат "Североникель", обществ с ограниченной ответственностью "Верность", "Вита - Плюс" и "Невско - Балтийская транспортная компания", товарищества с ограниченной ответственностью "Совместное российско - южноафриканское предприятие "Эконт" и гражданина А.Д. Чулкова»

5.             Постановление КС РФ № 34 - Постановление Конституционного Суда РФ от 28.11.2017г.  №  34-П «По делу о проверке конституционности пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 и подпункта 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой акционерного общества "Флот Новороссийского морского торгового порта»

6.             Постановление КС РФ № 10 - Постановление Конституционного Суда РФ от 22.06.2009г. № 10-П «По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико-технологического университета им. Д.И. Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета)»

7.             Определение КС РФ № 630-О-П - Определение Конституционного Суда РФ от 03.07.2008г. № 630-О-П «По жалобе муниципального учреждения жилищно-коммунального хозяйства "Дирекция единого заказчика" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации»

8.             Определение КС РФ № 1578 - Определение Конституционного Суда РФ от 17.07.2014г. № 1578-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Гурово-Бетон" на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 2, 3 и 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации»

9.             Определение КС РФ № 1579-О - Определение Конституционного Суда РФ от 17.07.2014г. № 1579-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "Северсталь Менеджмент" на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 2, 3 и 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации»;

10.         Постановление Пленума ВАС РФ № 53 - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53  «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды»;

11.         Закон № 102-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 16.07.1998г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»;

12.         Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

13.         Закон № 353-ФЗ - Федеральный закон от 21.12.2013г. № 353-ФЗ «О потребительском кредите (займе)»;

14.         Закон № 151-ФЗ - Федеральный закон от 02.07.2010г. № 151-ФЗ «О микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях»;

15.         Закон № 190-ФЗ - Федеральный закон от 18.07.2009г. № 190-ФЗ «О кредитной кооперации»;

16.         Закон № 193-ФЗ - Федеральный закон от 08.12.1995г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации»;

17.         Закон № 196-ФЗ - Федеральный закон от 19.07.2007г. № 196-ФЗ «О ломбардах»

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki