Об уплате НДФЛ в случае, когда организация, признаваемая налоговым агентом в соответствии со статьей 226.1 НК РФ, ошибочно не исчислила, не удержала и не перечислила в бюджет налог по доходу клиента, и не передала сведения о таком доходе в ФНС

Мнение консультантов.

Согласно статье 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (подпункт 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ).

Обязанность по уплате налога считается исполненной (частично исполненной) налогоплательщиком со дня удержания налоговым агентом сумм налога, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента (подпункт 6 пункта 7 статьи 45 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее по тексту - налог) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

На основании пунктов 1, 2 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

Статья 226 НК РФ содержит общие нормы, определяющие порядок исчисления налога  налоговыми агентами,  согласно которым:

- сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, перечисляется по месту учета налогового агента в налоговом органе (месту его жительства), а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения (пункт 7);

- в случае выявления по результатам проведенной налоговым органом налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым агентом сумм налога указанные суммы налога подлежат доначислению налоговому агенту (пункт 10).

Суммы налога, уплаченные налоговым агентом за налогоплательщика при доначислении (взыскании) таких сумм по итогам налоговой проверки в соответствии с настоящим Кодексом в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) указанных сумм налоговым агентом, не признаются доходом налогоплательщика (пункт 5 статьи 208 НК РФ).

Согласно разъяснениям специалистов ФНС России «после уплаты налоговым агентом за налогоплательщика за счет собственных средств таких сумм НДФЛ основания для дальнейшего удержания налоговым агентом сумм НДФЛ с доходов работника, с которым трудовые отношения не прекращены, отсутствуют» (пункт 2 Письма от 10.01.2020г. № БС-4-11/85@).

Вместе с тем, наряду с общими нормами, особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

В целях статей 226.1, 214.1, 214.3, 214.4 и 214.9 НК РФ при получении доходов от осуществления операций (в том числе учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете) с ценными бумагами, включая доходы, освобождаемые от обложения налогом на доходы физических лиц в соответствии с пунктами 17.2 и 17.2-1 статьи 217 настоящего Кодекса, операций с производными финансовыми инструментами, при осуществлении выплат по ценным бумагам и доходов, полученных в виде материальной выгоды от осуществления указанных операций и определяемых в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса, налоговым агентом признаются доверительный управляющий  или брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком.

Исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами в порядке, установленном пунктом 7 статьи 226.1 НК РФ.

При невозможности полностью удержать исчисленную сумму налога в соответствии с настоящей статьей налоговый агент определяет возможность удержания суммы налога до наступления наиболее ранней даты из следующих дат (пункт 14 статьи 226.1 НК РФ):

одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором налоговый агент не смог полностью удержать исчисленную сумму налога;

даты прекращения действия последнего договора, заключенного между налогоплательщиком и налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществлял исчисление налога.

При невозможности удержать у налогоплательщика полностью или частично исчисленную сумму налога вследствие прекращения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату, в отношении которой он признается налоговым агентом, налоговый агент в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится налогоплательщиком в соответствии со статьей 228 настоящего Кодекса.

В Письме Минфина РФ от 20.01.2025г. №  03-04-06/3824 разъяснено следующее: «В соответствии с пунктом 2 статьи 226 Кодекса исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 Кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 Кодекса.

Если в отношении дохода, полученного налогоплательщиком, указанными статьями не предусмотрено особенностей исчисления и (или) уплаты налога, то в отношении такого дохода применяется общий порядок исчисления и уплаты налога, установленный статьей 226 Кодекса».

Согласно статье 228 НК РФ:

- физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан полностью или частично налог налоговыми агентами, за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226, пунктом 14 статьи 226.1 и пунктом 9 статьи 226.2 настоящего Кодекса, исчисление и уплату налога производят самостоятельно исходя из сумм таких доходов с зачетом суммы налога, удержанной налоговым агентом (подпункт 4 пункта 1, пункт 2);

- налогоплательщики, указанные в пункте 1 настоящей статьи, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию с учетом положений статьи 229 настоящего Кодекса (пункт 3);

-  если сведения о доходах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде, представлены налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226, пунктом 14 статьи 226.1 и пунктом 9 статьи 226.2 настоящего Кодекса, за исключением доходов, не подлежащих налогообложению в соответствии с пунктом 72 статьи 217 настоящего Кодекса, то физические лица уплачивают налог на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога налогоплательщиками (пункт 6).

В Письме ФНС России от 10.04.2017г. № БС-4-11/6723@ отмечается, что «физическое лицо не обязано представлять декларацию по доходам, полученным с 01.01.2016, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами (в том числе с выплат штрафов физическим лицам, предусмотренных законодательством Российской Федерации), сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 и пунктом 14 статьи 226.1 настоящего Кодекса».

На основании изложенного приходим к следующим выводам относительно ситуации, когда организация, признаваемая налоговым агентом в соответствии со статьей 226.1 НК РФ, ошибочно не исчислила, не удержала и не перечислила в бюджет налог по доходу клиента, и сведения о таком доходе в ФНС не передавались.

Какого-либо исключительного перечня налоговых агентов, к которым применяются положения пункта 10 статьи 226 НК РФ, указанная норма не содержит. Статьей 226.1 НК РФ также не установлены особенности применения пункта 10 статьи 226 НК РФ. Таким образом, полагаем, что положения пункта 10 статьи 226 НК РФ в равной степени распространяются на налоговые проверки, проводимые в отношении правильности исчисления, удержания и перечисления налога организацией, признаваемой налоговым агентом в соответствии со статьей 226.1 НК РФ.

Следует отметить, что в базе «Консультант+» размещен частный ответ действительного государственного советника Российской Федерации 3 класса С.В. Разгулина на вопрос «Может ли налоговый орган взыскать с брокера сумму НДФЛ, неправомерно не удержанного по операциям с ценными бумагами?», в котором он высказал следующее мнение:

«Существует точка зрения, согласно которой п. 10 ст. 226 НК РФ может быть применен в том числе и к брокеру, поскольку в указанной норме не установлены исключения либо ограничения для ее применения к случаю неправомерного неудержания НДФЛ по операциям с ценными бумагами, особенности исчисления и уплаты налога по которым предусмотрены ст. 226.1 НК РФ. Такой точки зрения могут придерживаться и налоговые органы при проведении налоговых проверок.

В то же время, по нашему мнению, возможен и иной подход.

Так, положения, аналогичные нормам п. 10 ст. 226 НК РФ, или ссылки на п. 10 ст. 226 НК РФ в ст. 226.1 НК РФ отсутствуют.

Для ситуации, когда НДФЛ не был удержан налоговым агентом, общей нормой является норма об уплате налога налогоплательщиком (пп. 6 п. 7 ст. 45, пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).

В таком понимании, по нашему мнению, норма п. 10 ст. 226 НК РФ о взыскании НДФЛ с налогового агента к порядку уплаты НДФЛ брокером с доходов по операциям с ценными бумагами, установленному ст. 226.1 НК РФ, применяться не должна.

Дополнительно по указанному вопросу рекомендуется обратиться за официальными разъяснениями».

Следуя позиции о применимости норм пункта 10 статьи 226 НК РФ в рассматриваемой ситуации, в случае выявления налоговым органом в ходе контрольных мероприятий факта неправомерного неудержания налоговым агентом суммы налога,  указанные суммы налога подлежат доначислению к уплате налоговому агенту

Вместе с тем, налогоплательщиком по НДФЛ признается физическое лицо, на которое возлагается обязанность по уплате налога в бюджет (пункт 1 статьи 207, статья 19 НК РФ). При этом такая обязанность считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания налоговым агентом сумм налога (подпункт 6 пункта 7 статьи 45 НК РФ). Следовательно, в случае, если налоговый агент не удержал сумму налога при выплате дохода, обязанность по уплате налога у физического лица сохраняется.

Если налоговый агент не представил  в налоговый орган  сведения в соответствии с пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ, то на основании норм подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ физическое лицо должно самостоятельно  исчислить и уплатить налог и представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.

Аналогичный вывод содержится в Информации ФНС России «Завершается прием деклараций по форме 3-НДФЛ за 2022 год», «Стартовала декларационная кампания по доходам, полученным в 2025 году»^[1]:

«Если налоговый агент не удержал НДФЛ с полученного налогоплательщиком дохода, то последний должен задекларировать его и уплатить налог самостоятельно. Сделать так следует только в случае, если налоговый агент не сообщил в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме неудержанного НДФЛ. Если агент указанную обязанность исполнил, ведомство направит вам налоговое уведомление, на основании которого необходимо уплатить НДФЛ не позднее 1 декабря 2023 года».

В Письмах Минфина РФ от 01.12.2022г. №  03-04-05/117672, от 18.01.2024г. № 03-04-05/3309 также отмечается: «физические лица, получившие доходы, налог на доходы физических лиц с которых не был удержан налоговыми агентами (за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 и пунктом 14 статьи 226.1 Кодекса), исчисление, декларирование и уплату налога с таких доходов производят самостоятельно».

С учетом изложенного консультанты не согласны с мнением Управляющей компании о том, что в рассматриваемой ситуации все риски доначисления налога, а также штрафы и пени, несёт исключительно налоговый агент. На основании статьи 228 НК РФ у клиента существует обязанность самостоятельно исчислить, уплатить налог и задекларировать доход.

НК РФ предусмотрены следующие виды ответственности:

- за непредставление налоговой декларации - статья 119 НК РФ;

- за неуплату или неполную уплату сумм налога – статья 122 НК РФ;

- за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов – статья 123 НК РФ;

- за представление налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения – статья 126.1 НК РФ.

Одновременно статьей 109 НК РФ установлено, что отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом статья 111 НК РФ устанавливает обстоятельства, которые исключают вину лица в совершении налогового правонарушения.

В Письме Минфина РФ от 10.06.2013г. №  03-04-05/21472 отмечается: «при решении вопроса о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения необходимо учитывать наличие состава налогового правонарушения с учетом положений, установленных ст. ст. 109 и 111 Кодекса.

В случае если физическое лицо не было в установленном порядке проинформировано налоговым агентом о невозможности удержания им соответствующей суммы налога, то вопрос о его привлечении к ответственности за неуплату налога и непредставление налоговой декларации должен быть рассмотрен с учетом наличия вины».

В рассматриваемой ситуации, информацию о выплаченном клиенту доходе налоговый орган может получить либо от налогового агента, либо от самого клиента.

От налогового агента информация может быть получена либо при проведении налоговой проверки, либо при подаче уточненных сведений. Полагаем, что при проведении налоговой проверки налоговый орган на основании пункта 10 статьи 226 НК РФ доначислит налог налоговому агенту, а не клиенту. При этом при уплате налоговым агентом суммы налога основания для дальнейшего удержания налога с клиента отсутствуют. Таким образом, консультанты согласны с выводом о том, что «налог доначислят налоговому агенту, а клиент только понесет расходы (штраф) в связи с неподачей декларации 3-НДФЛ».

В случае, если налоговый агент при подаче уточненных сведений осуществит уплату налога самостоятельно, то он освобождается от ответственности, предусмотренной статьями 123, 126.1  НК РФ.

Вместе с тем, если информация о полученном клиентом доходе будет получена налоговым органом не от налогового агента, то полагаем достаточно вероятным привлечение к ответственности клиента, в том числе и за неуплату налога.

Если клиент самостоятельно задекларирует доход и уплатит налог, то сумма налога не может быть взыскана повторно с налогового агента на основании норм пункта 10 статьи 226 НК РФ (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.04.2025г. №  Ф04-598/2025 по делу № А67-2878/2023). При этом налоговый агент будет привлечен к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 123 НК РФ (невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов) и 126.1 НК РФ (предоставление налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения).

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki