Об условиях применения льготы, предусмотренной пунктом 17.2 статьи 217 НК РФ в отношении дохода от продажи акций

Мнение консультантов.

1.                      Форма 0409101 «Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета кредитной организации» не является формой бухгалтерской (финансовой) отчетности и не может быть использована для подтверждения доли недвижимости в составе активов банка-эмитента в целях определения правомерности применения предусмотренного пунктом 17.2 статьи 217 НК РФ освобождения от обложения налогом на доходы физических лиц полученных клиентом доходов от реализации акций.

2.                      Для целей применения пункта 17.2 статьи 217 НК РФ срок нахождения в собственности налогоплательщика акций, переданных им по первой части договора репо или по договору займа, определяется с даты возврата акций по второй части договора репо или по договору займа и до даты их реализации (погашения).

Определение в целях пункта 17.2 статьи 217 НК РФ срока непрерывного владения акциями по аналогии с порядком, установленным абзацем вторым подпункта 3 пункта 2 статьи 219.1 НК РФ, неправомерно.

Обоснование мнения консультантов.

На основании пункта 17.2 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на доходы физических лиц (далее по тексту  - НДФЛ, налог) доходы, получаемые налогоплательщиком от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также  акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 настоящего Кодекса, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.

Исходя из требований пункта 2 статьи 284.2 НК РФ предусмотренное пунктом 17.2 статьи 217 НК РФ освобождение применяется при условии, что реализуемые (погашаемые) акции (доли) составляют уставный капитал таких организаций, не более 50 процентов активов которых, по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации, прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, если иное не установлено настоящим пунктом.

По вопросу 1.

НК РФ не устанавливает специальное определение понятия «финансовая отчетность», применяемое, в частности в целях пункта 2 статьи 284.2 НК РФ. Следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ данное понятие следует использовать в определении, установленном профильным законодательством.

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Закона № 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним (часть 1 статьи 14 Закона № 402-ФЗ). Состав промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом, устанавливается федеральными стандартами (часть 3 статьи 14 Закона № 402-ФЗ).

Датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (отчетной датой), является последний календарный день отчетного периода, за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица (часть 6 статьи 15 Закона № 402-ФЗ). Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица (часть 1 статьи 15 Закона 402-ФЗ). Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно (часть 4 статьи 15 Закона № 402-ФЗ).

Банк России утверждает для кредитных организаций отраслевые стандарты бухгалтерского учета, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, а также устанавливает требования к представлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, составлению и представлению статистической отчетности кредитными организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и с учетом международной банковской практики (часть 1 статьи 40 Закона № 395-1). Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета отдельных объектов бухгалтерского учета и группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций, формы раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций, некредитных финансовых организаций, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств устанавливаются нормативными актами Банка России (часть 6 статьи 21 Закона № 402-ФЗ).

Порядок составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитной организации (далее по тексту - годовая отчетность), установлен Указанием № 3054-У, согласно пункту 1.5 которого в состав годовой отчетности включаются формы отчетности, установленные приложением 1 к Указанию № 6406-У, и информация, а именно:

0409806 «Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)»;

0409807 «Отчет о финансовых результатах (публикуемая форма)»;

Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах: 0409808 «Отчет об уровне достаточности капитала для покрытия рисков (публикуемая форма)»; 0409810 «Отчет об изменениях в капитале кредитной организации (публикуемая форма)»; 0409813 «Сведения об обязательных нормативах, нормативе финансового рычага и нормативе краткосрочной ликвидности (публикуемая форма)»; 0409814 «Отчет о движении денежных средств (публикуемая форма)»; пояснительная информация к годовой отчетности, составленная в соответствии с нормативным актом Банка России о формах раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций.

В соответствии с приложением 2 к Указанию № 6406-У промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность кредитных организаций включает следующие формы: Бухгалтерский баланс (публикуемая форма) (форма 0409806); Отчет о финансовых результатах (публикуемая форма) (форма 0409807); Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в составе: Отчет об уровне достаточности капитала для покрытия рисков (публикуемая форма) (формы 0409808); Отчет  об изменениях в капитале кредитной организации (публикуемая форма) (форма 0409810); Сведения об обязательных нормативах, нормативе финансового рычага и нормативе краткосрочной ликвидности (публикуемая форма) (форма 0409813); Отчет о движении денежных средств (публикуемая форма) (форма по 0409814); Пояснительная информация к промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Одновременно согласно установленному Указанием № 6406-У порядку составления и представления отчетности по форме 0409806 «Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)» (далее по тексту соответственно – Порядок; форма 0409806/Отчет) форма 0409806 составляется на основе Разработочной таблицы для составления бухгалтерского баланса (публикуемой формы), предусмотренной пунктом 3 настоящего Порядка (далее по тексту - Разработочная таблица) (пункт 2 Порядка). Сведения, приведенные в форме 0409806 и сгруппированные в соответствии с Разработочной таблицей, должны соответствовать данным отчетности по форме 0409101 «Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета кредитной организации» (далее – форма 0409101) за первый квартал, первое полугодие, 9 месяцев отчетного года, а за отчетный год - итоговым данным, отраженным в графе 14 приложения 8 к приложению к Положению №  809-П (пункт 3 Порядка).

При формировании статей Отчета кредитные организации могут осуществлять реклассификацию отдельных балансовых счетов в иные статьи Отчета, чем это определено Разработочной таблицей, используя принцип приоритета экономической сущности осуществленных операций над их юридической формой. Активы и обязательства представляются в Отчете раздельно. Проведение взаимозачета в Отчете, кроме случаев, когда взаимозачет отражает сущность операции или другого события, не допустимо. Отражение активов в Отчете на нетто-основе за вычетом резервов на возможные потери взаимозачетом не является. Согласно Разработочной таблице активы кредитной организации отражаются в бухгалтерском балансе (публикуемая форма) на нетто-основе.

Одновременно, согласно пункту 1 установленного Указанием № 6406-У порядка составления и представления отчетности по форме 0409101 в данную форму включаются все определенные составленным в соответствии с  Положением № 809-П рабочим планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях балансовые и внебалансовые счета второго порядка, за исключением тех, по которым операции в отчетном периоде не осуществлялись (входящие и исходящие остатки, а также дебетовые и кредитовые обороты по балансовым и внебалансовым счетам второго порядка равны нулю).

Следует отметить, что предусмотренное пунктом 17.2 статьи 217 НК РФ освобождение от обложения НДФЛ доходов от реализации акций предоставляется в отношении акций организации, в активах которой не более чем 50 процентов составляет недвижимость, находящаяся в Российской Федерации и принадлежащая эмитенту не только на праве собственности (прямо), но и косвенно, то есть через владение другими, отраженными в его бухгалтерском балансе активами. Исходя из этого в целях правомерного применения установленного пунктом 17.2 статьи 217 НК РФ освобождения от обложения НДФЛ брокер должен располагать не бухгалтерским балансом эмитента на дату, предшествующую реализации налогоплательщиком акций этого эмитента, а справкой эмитента о балансовой стоимости принадлежащего ему прямо и косвенно недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, и доле балансовой стоимости такой недвижимости в балансовой стоимости активов, отраженных в бухгалтерском балансе на указанную отчетную дату.

Наш вывод подтверждается разъяснениями представителей финансового ведомства, приведенными в Письме от 07.12.2023г. № 03-03-07/118114, согласно которым в целях применения нулевой ставки налога на прибыль, установленной пунктом 2 статьи 284.2 НК РФ, расчет доли российской недвижимости в активах организации осуществляется на основании балансовой стоимости активов, отражаемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, составленной в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации акций (долей участия в уставном капитале). Учитывая указанное, реализация права налогоплательщика на применение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 1 статьи 284.2 НК РФ, осуществляется при наличии подтверждения о составе активов, подготовленного в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации акций (долей участия в уставном капитале). При этом отмечено, что НК РФ не может устанавливать обязанность эмитента предоставлять информацию о составе активов на последний день месяца на основании запроса, поскольку данный вопрос не относится к установленной сфере регулирования НК РФ.

Форма 0409101 относится к формам регуляторной отчетности кредитных организаций, но не является формой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, учитывая принцип формирования показателей формы 0409101 (не на нетто-основе, даже при наличии в распоряжении брокера полученных от эмитента-кредитной организации на отчетную дату сведений о балансовой стоимости принадлежащего ему прямо или косвенно недвижимого имущества на территории Российской Федерации, корректно определить долю этого имущества в активах эмитента, исходя из показателей формы 0409101 на соответствующую отчетную дату, невозможно. Следовательно, по нашему мнению, форма 0409101 не может быть использована брокером в качестве официальной финансовой отчетности для подтверждения доли недвижимости в составе активов эмитента в целях определения правомерности применения предусмотренного пунктом 17.2 статьи 217 НК РФ освобождения от обложения НДФЛ полученных клиентом доходов от реализации акций.

По вопросу 2.

Для целей главы 23 НК РФ под операциями РЕПО с ценными бумагами понимаются операции, отвечающий требованиям, предъявляемым к договорам репо Законом № 39-ФЗ. При этом первой и второй частями РЕПО признаются первая и вторая части договора репо соответственно. Покупателем по первой части РЕПО и продавцом по первой части РЕПО признаются покупатель по договору репо и продавец по договору репо соответственно. В целях настоящей статьи обязательства по второй части РЕПО должны возникать при условии исполнения первой части РЕПО (пункт 2 статьи 214.3, пункт 1 статьи 282 НК РФ).репо

В соответствии частью 1 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ договором репо признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору репо) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору репо) ценные бумаги, а покупатель по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора репо) и по которому покупатель по договору репо обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору репо, а продавец по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора репо).  Если иное не предусмотрено настоящей статьей, покупатель по договору репо обязан передать продавцу по договору репо по второй части договора репо ценные бумаги того же эмитента (лица, выдавшего ценные бумаги), удостоверяющие тот же объем прав, в том же количестве, что и ценные бумаги, переданные покупателю по договору репо по первой части договора репо (часть 9 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ). Обязанность по передаче ценных бумаг считается исполненной в момент вручения документарных ценных бумаг, а в случае передачи бездокументарных ценных бумаг или обездвиженных документарных ценных бумаг - с момента их зачисления на лицевой счет приобретателя в реестре владельцев ценных бумаг или на счет депо приобретателя  (часть 6 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ).

Передача ценных бумаг в заем осуществляется на основании договора займа, заключенного в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств, удовлетворяющего условиям, определенным настоящим пунктом (пункт 2 статьи 214.4 НК РФ). В свою очередь, пунктом 1 статьи 807 ГК РФ установлено, что по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг.

Владелец - лицо, указанное в учетных записях (записях по лицевому счету или счету депо) в качестве правообладателя бездокументарных ценных бумаг, либо лицо, которому документарные ценные бумаги принадлежат на праве собственности или ином вещном праве (пункт 5 статьи 1 Закона № 39-ФЗ).

Учет прав на бездокументарные ценные бумаги осуществляется путем внесения записей по счетам лицом, действующим по поручению лица, обязанного по ценной бумаге, либо лицом, действующим на основании договора с правообладателем или с иным лицом, которое в соответствии с законом осуществляет права по ценной бумаге (пункт 2 статьи 149 ГК РФ). Передача прав на бездокументарные ценные бумаги приобретателю осуществляется посредством списания бездокументарных ценных бумаг со счета лица, совершившего их отчуждение, и зачисления их на счет приобретателя на основании распоряжения лица, совершившего отчуждение. Законом или договором правообладателя с лицом, осуществляющим учет прав на бездокументарные ценные бумаги, могут быть предусмотрены иные основания и условия списания ценных бумаг и их зачисления, в том числе возможность списания ценных бумаг со счета лица, совершившего отчуждение, без представления его распоряжения (пункт 1 статьи 149.2 ГК РФ). Права по бездокументарной ценной бумаге переходят к приобретателю с момента внесения лицом, осуществляющим учет прав на бездокументарные ценные бумаги, соответствующей записи по счету приобретателя (пункт 2 статьи 149.2 ГК РФ).

Таким образом, передача налогоплательщиком акций в рамках исполнения своих обязательств по первой части договора репо или по договору займа, влечет выбытие таких акций из собственности налогоплательщика - срока владения акциями прерывается.

Пунктом 17.2 статьи 217 НК РФ предусмотрены особенности определения срока непрерывного владения налогоплательщиком акциями для следующих случаев:

- при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате реорганизации организаций, срок нахождения таких акций в собственности налогоплательщика исчисляется с даты приобретения им в собственность акций  реорганизуемых организаций;

при реализации акций акционерного общества, полученных налогоплательщиком в результате реорганизации негосударственного пенсионного фонда, являющегося некоммерческой организацией, в соответствии с Законом № 410-ФЗ, срок нахождения таких акций в собственности налогоплательщика исчисляется с даты внесения взноса (дополнительного взноса) в совокупный вклад учредителей реорганизуемого негосударственного пенсионного фонда;

при реализации акций, полученных налогоплательщиком - учредителем личного фонда от такого личного фонда, срок нахождения указанных акций в собственности этого налогоплательщика исчисляется с даты приобретения в собственность указанных акций таким личным фондом;

при реализации полученных налогоплательщиком - учредителем личного фонда от такого личного фонда акций (долей участия в уставном капитале), ранее переданных им такому личному фонду, в непрерывный срок нахождения таких акций (долей участия) в собственности этого налогоплательщика включаются срок их нахождения в собственности налогоплательщика до их передачи в такой личный фонд, срок их нахождения в собственности личного фонда и срок их нахождения в собственности налогоплательщика после их получения от такого личного фонда;

при реализации акций (долей в уставном капитале) экономически значимой организации, полученных налогоплательщиком в порядке, предусмотренном Законом № 470-ФЗ, для целей исчисления срока, предусмотренного абзацем первым настоящего пункта, срок фактического владения налогоплательщиком такими акциями (долями в уставном капитале) увеличивается на наименьший из сроков, определяемых в порядке, аналогичном порядкам, предусмотренным пунктами 6.1 и 6.2 статьи 284.2 НК РФ  настоящего Кодекса.

Особенности определения срока непрерывного владения акциями в случае совершения с ними договоров репо и займа, законодатель в пункте 17.2 статьи 217 НК РФ не установил. В связи с отсутствием в норме пункта 17.2 статьи 217 НК РФ прямой отсылки к положениям абзаца второго подпункта 3 пункта 2 статьи 219.1 НК РФ,  определение в целях пункта 17.2 статьи 217 НК РФ срока непрерывного владения акциями по аналогии с порядком, установленным абзацем вторым подпункта 3 пункта 2 статьи 219.1 НК РФ, неправомерно.

Этот вывод подтверждается разъяснениями представителей Минфина РФ, приведенными в Письме от 20.08.2021г. № 03-04-05/67269: «…положения подпункта 3 пункта 2 статьи 219.1 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие включение в срок нахождения ценных бумаг в собственности налогоплательщика срока, в течение которого ценные бумаги выбыли из собственности налогоплательщика по договору займа ценными бумагами с брокером и (или) по договору репо, для целей пункта 17.2 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации не применяются».

Кроме того, в Письме Минфина РФ от 25.01.2023г. № 03-04-06/5642 пояснено, что «Налоговые преференции по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), предусмотренные пунктом 17.2 статьи 217 и подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), неидентичны».

Таким образом, срок нахождения акций в собственности налогоплательщика для целей применения пункта 17.2 статьи 217 НК РФ определяется с даты возврата ему акций, переданных по первой части договора репо или по договору займа, до даты их реализации (погашения).

Этот вывод подтверждается разъяснениями специалистов финансового ведомства, приведенными в Письме от 20.11.2017г. № 03-04-06/76425: «Совершение сделок РЕПО обусловлено переходом права собственности на ценные бумаги.

Поскольку специальных норм определения срока нахождения ценных бумаг в собственности налогоплательщика для сделок РЕПО пункт 17.2 статьи 217 и статьи 284.2.1 Кодекса не содержат, но при этом предусматривают условие "непрерывного" нахождения ценных бумаг в собственности налогоплательщика, срок нахождения ценных бумаг в собственности налогоплательщика для целей применения пункта 17.2 статьи 217 Кодекса определяется с даты возврата ценных бумаг из сделки прямого РЕПО до даты их реализации (погашения)».

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                  Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

4.                  Закон № 410-ФЗ – Федеральный закон от 28.12.2013г. № 410-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О негосударственных пенсионных фондах» и отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

5.                  Закон № 470-ФЗ – Федеральный закон от 04.08.2023г. №  470-ФЗ «Об особенностях регулирования корпоративных отношений в хозяйственных обществах, являющихся экономически значимыми организациями».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki