Об условиях включения в расходы при налогообложении прибыли выплаченных взаимозависимому лицу процентов по собственному процентному валютному векселю

Мнение консультантов.

Проценты, выплачиваемые Банком взаимозависимому лицу по собственному валютному векселю с оговоркой эффективного платежа, подлежат учету в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций при одновременно выполнении следующих условий:

операция выдачи взаимозависимому лицу валютного векселя с оговоркой эффективного платежа отражается Банком в налоговом учете в соответствии с ее действительным смыслом (не искажается действительный смысл операции), и выполняются условия пункта 2 статьи 54.1 НК РФ;

проценты по векселю соответствуют установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ критериям признания расходами;

процентная ставка по векселю ниже максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ для долговых обязательств, оформленных в соответствующей валюте (находится «коридоре» процентных ставок).

Обоснование мнения консультантов.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Одновременно пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ для налогоплательщиков установлен запрет на уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

«1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону».

Как разъяснено ФНС России в пункте 1 Письма от 10.03.2021г. № БВ-4-7/3060@, положения статьи 54.1 НК РФ направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было. Данные положения согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 29.09.2020г. 2311-О, в сравнении с регулированием, действовавшим до принятия статьи 54.1 Кодекса, направлены на конкретизацию механизма налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывают на обстоятельства и условия, которые принимаются во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных.

«С учетом положений  пунктов 1 и 2 статьи 54.1  Кодекса налогоплательщик вправе определить налоговую обязанность на основании отраженных им сведений о совершенных операциях в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

а) налогоплательщиком не было допущено искажение указанных сведений,

б) обязательства по соответствующей сделке исполнены лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона (далее - надлежащее лицо),

в) основной целью совершения операции либо их совокупности не являлось уменьшение налоговой обязанности».

Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля (пункт 5 статьи 82 НК РФ  Кодекса) в соответствии с разделами V, V.1, V.2 Кодекса (Письмо Минфина РФ от 12.03.2024г. № 03-02-08/21786).

Согласно пункту 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим  разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в соответствии с настоящим пунктом производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличению суммы убытка, определяемого в соответствии с  главой 25 настоящего Кодекса[1]. Для целей настоящего Кодекса цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

В случае, если главами части второй настоящего Кодекса, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй настоящего Кодекса (пункт 12 статьи 105.3 НК РФ).

Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль, налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, рассчитанная как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Статьей 269 НК РФ определены особенности учета в целях налогообложения прибыли организаций процентов по долговым обязательствам, под которыми в соответствии с пунктом 1 данной статьи понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления, а также денежные обязательства, возникающие из соглашения о финансировании участия в кредите (займе).

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 269 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей. По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемым сделкам, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено настоящей статьей (абзац второй пункта 1 статьи 269 НК РФ).

Одновременно, пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ предусмотрено, что по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим Кодексом контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе:

признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи;

признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного  пунктом 1.2 настоящей статьи.

При несоблюдении условий, установленных абзацами первым – третьим настоящего пункта, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса (абзац 4 пункта 1.1 статьи 269 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270  настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Перечень расходов, не принимаемых в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, определен статье 270 НК РФ и включает в числе прочего:

расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 настоящего Кодекса (подпункт 8);

расходы, не соответствующие критериям, указанным в  пункте 1 статьи 252 НК РФ настоящего Кодекса (пункт 49).

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Статьей 54.1 НК РФ регулирует пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов, которые обязательны для соблюдения всеми налогоплательщиками, плательщиками сборов и страховых взносов.

Пункт 1 статьи 252 НК РФ определяет общие для всех видов затрат (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ - убытков) критерии признания расходами в целях  главы 25 НК РФ.

Абзацами вторым и третьим пункта 1.1 и пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ законодатель, установив пределы учета в целях налогообложения прибыли  расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате совершения сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, определил таким образом специальные по отношению к правилам раздела V.1 НК РФ правила определения для целей налогообложения прибыли цены долговых обязательств, возникших в результате сделок, признаваемых в соответствии НК РФ контролируемым сделкам.

Таким образом, проценты, выплачиваемые Банком взаимозависимому лицу по собственному валютному векселю с оговоркой эффективного платежа, подлежат учету в составе расходов в целях налогообложения прибыли при одновременно выполнении следующих условий:

операция выдачи взаимозависимому лицу валютного векселя с оговоркой эффективного платежа отражается Банком в налоговом учете в соответствии с ее действительным смыслом (не искажается действительный смысл операции), и выполняются условия пункта 2 статьи 54.1 НК РФ;

проценты по векселю соответствуют установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ критериям признания расходами;

процентная ставка по векселю ниже максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ для долговых обязательств, оформленных в соответствующей валюте (находится «коридоре» процентных ставок).

Одновременно следует отметить, что согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении № 320-О-П и в Постановлении № 3-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет целесообразность несения таких расходов.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9 Постановления Пленума ВАС РФ  № 53).

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ № 53).

Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля (пункт 5 статьи 82 НК РФ  Кодекса) в соответствии с разделами V, V.1, V.2 Кодекса (Письмо Минфина РФ от 12.03.2024г. № 03-02-08/21786).

Учитывая приведенные правовые позиции судебных органов и представителей Минфина РФ, предполагается, что приняв к учету проценты по долговому обязательству  в установленных статьей 269 НК РФ пределах, налогоплательщик действовал добросовестно, и требования пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ выполняются, а проценты соответствуют установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ критериям. Обязанность доказать обратное возложена на налоговый орган.

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  Определение КС РФ № 320-О-П – Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»;

3.                  Постановление КС РФ № 3 – Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007г. № 320-О-П «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;

4.                  Постановление Пленума ВАС РФ № 53 - Постановление Конституционного Суда РФ от 24.02.2004г. №  3-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 74 и 77 Федерального закона «Об акционерных обществах», регулирующих порядок консолидации размещенных акций акционерного общества и выкупа дробных акций, в связи с жалобами граждан, компании «Кадет Истеблишмент» и запросом Октябрьского районного суда города Пензы».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki