По вопросам бухгалтерского учета процентов, начисленных по кредитным договорам в течение срока действия и по окончании льготного периода, предоставленного на основании части 18 статьи 2 Федерального закона от 07.10.2022 N 377-ФЗ.

Мнение консультантов.

Как следует из Пояснительной записки к Проекту Федерального закона № 566959-8 «О внесении изменения в статью 1 Федерального закона «Об особенностях исполнения обязательств по кредитным договорам (договорам займа) лицами, призванными на военную службу по мобилизации в Вооруженные Силы Российской Федерации, лицами, принимающими участие в специальной военной операции, а также членами их семей и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», Проектом предлагается:

1) установить, что по договорам потребительского кредита (займа) лиц, призванных на военную службу по мобилизации в Вооруженные Силы РФ, и лиц, принимающих участие в специальной военной операции (за исключением членов их семей), обязательства по уплате процентов прекращаются по окончании льготного периода, предусмотренного статьей 1 Закона № 377-ФЗ;

2) что Правительство РФ устанавливает порядок возмещения указанным в пункте 3 части 1 статьи 3 Закона № 353-ФЗ лицам 50 процентов недополученного дохода по процентам, указанным в части 18 статьи 1 Закона № 377-ФЗ, в связи с прекращением обязательств заемщиков.

В соответствии с Законом № 377-ФЗ в редакции Закона № 72-ФЗ:

- Заемщик[1] вправе в любой момент в течение времени действия кредитного договора, но не позднее 31 декабря 2024 года обратиться к кредитору с требованием об изменении условий кредитного договора в соответствии с настоящей статьей, предусматривающим приостановление исполнения заемщиком и всеми лицами, участвующими в обязательстве на стороне заемщика, своих обязательств на льготный период, рассчитанный как (часть 2 статьи 1)[2]:

1) срок мобилизации или срок, на который был заключен контракт (для военнослужащих, указанных в пунктах 1 и 3 части 1 настоящей статьи, и членов их семей), увеличенные на 30 дней;

2) срок участия в специальной военной операции (для военнослужащих, указанных в пункте 2 части 1 настоящей статьи, и членов их семей), увеличенный на 30 дней;

- заемщик вправе определить дату начала льготного периода, которая не может быть установлена ранее 21 сентября 2022 года. В случае, если заемщик в своем требовании не определил дату начала льготного периода, датой начала льготного периода считается дата направления требования заемщика кредитору (часть 8 статьи 1);

- в течение срока действия льготного периода на размер основного долга, входящего в состав текущей задолженности заемщика перед кредитором по кредитному договору, в том числе с лимитом кредитования, за исключением кредитного договора, обязательства по которому обеспечены ипотекой, на день установления льготного периода, начисляются проценты по процентной ставке, равной двум третям от рассчитанного и опубликованного Банком России в соответствии с частью 8 статьи 6 Закона № 353-ФЗ среднерыночного значения полной стоимости потребительского кредита (займа) в процентах годовых, установленного на день направления заемщиком требования, указанного в части 2 настоящей статьи, но не выше процентной ставки, предусмотренной условиями кредитного договора, действовавшими до установления льготного периода (часть 18 статьи 1);

- по кредитным договорам, за исключением кредитных договоров, обязательства по которым обеспечены ипотекой, заключенным с военнослужащими, а также с лицами, указанными в части 6 статьи 8 настоящего Федерального закона (за исключением членов их семей), начисленные в соответствии с частью 18 настоящей статьи проценты уплате не подлежат и по окончании льготного периода обязательства по уплате таких процентов прекращаются (часть 18.1 статьи 1);

- в случае досрочного исполнения в течение льготного периода военнослужащими, а также лицами, указанными в части 6 статьи 8 настоящего Федерального закона (за исключением членов их семей), обязательств по кредитным договорам, указанным в части 18.1 настоящей статьи, уплаченные ими денежные средства не могут направляться кредитором в счет погашения процентов, начисленных в соответствии с частью 18 настоящей статьи, а в случае превышения объема уплаченных денежных средств над объемом обязательств по кредитному договору, рассчитанным без учета суммы процентов, начисленных в соответствии с частью 18 настоящей статьи, денежные средства в размере соответствующей разницы подлежат возврату военнослужащим, а также лицам, указанным в части 6 статьи 8 настоящего Федерального закона (за исключением членов их семей) (часть 18.2 статьи 1);

- неустойка (штраф, пени) за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств в период с 24 февраля 2022 года до дня вступления в силу настоящего Федерального закона[3] по кредитному договору заемщика, указанного в пункте 2 или 3 части 1 статьи 1 настоящего Федерального закона, не начисляется, а начисленная неустойка (штраф, пени) по кредитному договору не подлежит уплате (часть 8 статьи 2).

В соответствии со статьей 2 Закона № 72-ФЗ:

- части 18.1, 18.2 статьи 1 Закона № 377-ФЗ действуют с 06.04.2024г. (часть 1);

- действие положений части 18.1 статьи 1 Закона № 377-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие из кредитных договоров (договоров займа), по которым льготный период установлен до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, за исключением случая, если на день вступления в силу настоящего Федерального закона обязательства лица, указанного в части 18.1 статьи 1 указанного Федерального закона (далее для целей настоящей статьи - военнослужащий), по кредитному договору (договору займа), по которому был установлен льготный период, прекращены, в том числе в связи с их исполнением (часть 2);

- в случае, если до дня вступления в силу настоящего Федерального закона льготный период по кредитному договору (договору займа) окончен, кредитор обязан в течение десяти дней со дня вступления в силу настоящего Федерального закона направить военнослужащему уведомление об отсутствии обязанности по уплате процентов, начисленных в соответствии с частью 18 статьи 1 Закона № 377-ФЗ, а также уточненный график платежей. Такое уведомление и уточненный график платежей направляются военнослужащему способом, определенным в соответствии с частью 10 статьи 1 указанного Федерального закона. Действие настоящей части не распространяется на кредитные договоры (договоры займа), предусматривающие предоставление кредита (займа) с лимитом кредитования, в части направления военнослужащему уточненного графика платежей (часть 3);

- в случае, если до дня вступления в силу настоящего Федерального закона военнослужащим уплачены денежные средства в счет частичного или полного погашения обязательств по уплате процентов, начисленных в течение льготного периода в соответствии с частью 18 статьи 1 Закона № 377-ФЗ, такие денежные средства (часть 4):

1) в течение десяти дней со дня вступления в силу настоящего Федерального закона должны быть направлены кредитором в счет погашения обязательств военнослужащего по основному долгу по кредитному договору (договору займа) либо, если военнослужащим исполнены обязательства по основному долгу, на исполнение иных обязательств военнослужащего по кредитному договору (договору займа) в очередности, определенной частью 20 статьи 5 Закона № 353-ФЗ;

2) возврату не подлежат, если военнослужащим исполнены обязательства по основному долгу и иные обязательства, указанные в пункте 1 настоящей части;

- Правительство РФ устанавливает порядок возмещения кредиторам 50 процентов недополученного дохода в связи с прекращением обязательств военнослужащих на основании части 18.1 статьи 1 Закона № 377-ФЗ (часть 5).

Согласно Пояснительной записке к Проекту Закона № 377-ФЗ[4] при предоставлении льготного периода в законопроекте использован механизм, сходный с предусмотренным в Законе № 106-ФЗ.

В Письме Банка России от 16.07.2020г. № 17-1-1-9/412 разъяснен порядок применения нормативных актов Банка России при установлении банками кредитных каникул в соответствии с Законом № 106-ФЗ. В нем отмечается (по пункту 4):

«В отношении кредитов, в том числе тех, по которым заемщику предоставлен льготный период, кредитными организациями в бухгалтерском учете должен быть реализован порядок определения амортизированной стоимости и, соответственно, начисления процентов, установленный пунктом 1.8 Положения Банка России от 02.10.2017 N 605-П, согласно которому амортизированная стоимость финансового актива определяется линейным методом или методом эффективной процентной ставки.

Кредитные организации в течение льготного периода в бухгалтерском учете на балансовом счете N 47427 "Начисленные проценты по предоставленным (размещенным) денежным средствам" отражают начисленные проценты:

в случаях, предусмотренных частями 18[5] и 25[6] статьи 6 Федерального закона N 106-ФЗ, по процентной ставке, определенной данными частями;

в остальных случаях по процентной ставке исходя из действовавших до предоставления льготного периода условий кредитного договора.

При этом сумму начисленных в течение льготного периода процентов кредитные организации вправе отражать на отдельном лицевом счете балансового счета N 47427 "Начисленные проценты по предоставленным (размещенным) денежным средствам".

Дополнительно обращаем внимание, что изменение условий кредитного договора (договора займа) в связи с предоставлением заемщику льготного периода является модификацией денежных потоков.

Если на основании профессионального суждения модификация признается несущественной, то в соответствии со вторым абзацем пункта 2.15 Положения N 605-П необходимо пересчитать балансовую стоимость финансового актива и признать убыток в Отчете о финансовых результатах по символам раздела 1 "Расходы от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами" части 4 "Операционные расходы". При определении согласно пункту 1.8 Положения N 605-П амортизированной стоимости финансового актива линейным методом кредитная организация вправе не признавать убыток от несущественной модификации.

Если на основании профессионального суждения кредитной организации модификация признается существенной, то в соответствии с первым абзацем пункта 2.15 Положения N 605-П следует осуществить пересчет эффективной процентной ставки для дальнейшего определения балансовой стоимости кредита. При этом в случае существенной модификации на дату модификации кредитной организации необходимо применить требования, изложенные в пункте 2.2 Положения N 605-П, о бухгалтерском учете финансового актива в дату первоначального признания по справедливой стоимости».

Наряду с этим в  Письме Банка России от 20.02.2023г. № 17-1-8/62 (по вопросу 7) указывается, что «предоставление заемщику льготного периода изменяет предусмотренные первоначальными условиями кредитного договора денежные потоки, что, в свою очередь, в рамках применения пункта 2.15 Положения N 605-П может привести в бухгалтерском учете либо к прекращению признания данного финансового актива и признанию нового финансового актива, либо к пересчету балансовой стоимости кредита с одновременным признанием эффекта от пересчета в составе текущих финансовых результатов.

В связи с изложенным, а также принимая во внимание, что при предоставлении кредитных каникул окончательный срок льготного периода на дату его начала не может быть точно определен, кредитной организации для целей бухгалтерского учета необходимо самостоятельно сформировать профессиональное суждение о сроке льготного периода.

В случае изменения ранее установленных по финансовому активу сроков размещения денежных средств (продления срока размещения денежных средств) новые сроки исчисляются путем прибавления календарных дней, на которые изменен (увеличен) срок, к ранее установленным срокам. Остаток по счету второго порядка по учету предоставленных (размещенных) денежных средств с ранее установленным сроком при необходимости переносится на счет второго порядка по учету предоставленных (размещенных) денежных средств с новым сроком (пункт 2.16 Положения N 605-П)».

В соответствии с пунктом 1.1 Положения № 605-П в случае, если кредитные организации проводят операции по размещению денежных средств, по которым в рамках программ государственной поддержки предоставляются из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов субсидии, кредитным организациям необходимо также руководствоваться МСФО (IAS) 20.

Согласно пункту 3 МСФО (IAS) 20 государственные субсидии - помощь, оказываемая государством в форме передачи организации ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью организации. К государственным субсидиям не относятся те формы государственной помощи, стоимость которых не поддается разумной оценке, а также такие сделки с государством, которые нельзя отличить от обычных коммерческих операций организации.

Государственные субсидии, в том числе немонетарные субсидии по справедливой стоимости, не должны признаваться до тех пор, пока не появится разумная уверенность в том, что (пункт 7 МСФО (IAS) 20):

(a) организация выполнит связанные с ними условия; и

(b) субсидии будут получены.

На основании пункта 12 МСФО (IAS) 20 государственные субсидии следует признавать в составе прибыли или убытка на систематической основе на протяжении периодов, в которых организация признает в качестве расходов соответствующие затраты, для компенсации которых предназначались данные субсидии.

Субсидии, относящиеся к доходу, представляются как часть прибыли или убытка либо отдельно, либо в составе общей статьи, например «Прочие доходы»; альтернативно субсидии вычитаются из соответствующих расходов при их отражении в отчетности (пункт 29 МСФО (IAS) 20). Оба метода считаются допустимыми для представления субсидий, относящихся к доходу. Раскрытие информации о субсидии может быть необходимым для правильного понимания финансовой отчетности. Как правило, уместно раскрытие влияния субсидий на любую статью доходов или расходов, требующую отдельного раскрытия (пункт 31 МСФО (IAS) 20).

В Письме Банка России от 04.06.2018г. № 18-1-1-11/942 (по вопросу 8) отмечено следующее:

«Порядок применения МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS) 20 для учета программ субсидирования из федерального бюджета процентных ставок по размещенным средствам определяется кредитной организацией самостоятельно.

Вместе с тем, по мнению Департамента, в силу принципа МСФО (IFRS) 9 об оценке финансового актива в дату первоначального признания по справедливой стоимости по финансовому активу, оцениваемому после первоначального признания по амортизированной стоимости, отражение в бухгалтерском учете процентов должно осуществляться по рыночной процентной ставке, определенной на дату первоначального признания финансового актива.

При определении рыночной процентной ставки по вышеуказанным операциям кредитной организации необходимо учитывать процентную ставку, установленную в договоре, и сумму субсидии. В этом случае доходы по субсидии должны отражаться в составе процентных финансовых результатов.

Расчеты по субсидиям кредитная организация вправе отражать на счетах N 47443 "Расчеты по прочим доходам, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств", N 47441 "Прочие доходы, связанные с предоставлением (размещением) денежных средств"».

Правила возмещения кредиторам 50 процентов недополученного дохода в связи с прекращением обязательств отдельных категорий заемщиков на основании части 18.1 статьи 1 Закона № 377-ФЗ  (далее по тексту – Правила), утверждены Постановлением Правительства РФ от 18.06.2024г. № 816.

Правила устанавливают порядок возмещения акционерным обществом «ДОМ.РФ» (далее - общество) кредиторам, указанным в пункте 3 части 1 статьи 3 Закона № 353-ФЗ (далее - кредиторы), 50 процентов недополученного дохода в связи с прекращением обязательств заемщика, указанного в  подпункте «а» пункта 4 настоящих Правил (далее - заемщик), на основании части 18.1  статьи 1 Закона № 377-ФЗ по уплате процентов, начисленных в течение льготного периода, предусмотренного статьей 1 Закона № 377-ФЗ (далее - льготный период), на размер основного долга, входящего в состав текущей задолженности заемщика перед кредитором по кредитному договору (договору займа), за исключением кредитного договора, обязательства по которому обеспечены ипотекой (далее соответственно - кредитный договор, недополученный доход), на основании части 18 статьи 1 Закона № 377-ФЗ (пункт 1 Правил).

Возмещение недополученного дохода кредиторам в соответствии с Правилами осуществляется по кредитным договорам, заключенным с заемщиками, информация о которых представлена обществу в сроки и по форме, которые определены настоящими Правилами, в пределах средств, выделенных обществу для этой цели из федерального бюджета и (или) иных определенных Правительством Российской Федерации источников (пункт 2 Правил).

Возмещение недополученного дохода кредиторам осуществляется обществом ежемесячными выплатами однократно за каждый льготный период в отношении каждого кредитного договора при соответствии условиям, предусмотренным пунктом 4[7] настоящих Правил, начиная с календарного месяца, следующего за месяцем, в котором обществом получены указанные в пункте 2 настоящих Правил средства (пункт 3 Правил).

Для получения возмещения недополученного дохода кредиторы не позднее 10-го рабочего дня каждого месяца представляют в общество заявление по форме согласно приложению № 1 (далее - заявление), подписанное руководителем кредитора (уполномоченным им лицом), с указанием сведений о кредитных договорах, льготный период по которым окончен (пункт 6 Правил).

С учетом Правил бухгалтерский учет начисления процентов за льготный период прекращения обязательств заемщиков в отношении указанных процентов, а также возмещения недополученных доходов, по нашему мнению, следующий:

- в течение льготного периода начисление процентов следует производить исходя из процентной ставки, указанной в части 18 .1статьи 1 Закона № 377-ФЗ;

- по окончании льготного периода Банк фиксирует общую сумму начисленных процентов (счет 47427);

- прекращение обязательств заемщика в отношении указанной суммы процентов отражается бухгалтерской записью:

Дебет 70606 «Расходы» (по символу 41115 «Расходы от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами, предоставленными гражданам» раздела 1 части 4 Отчета о финансовых результатах)

Кредит 47427;

- в случае, если кредит соответствует условиям возмещения недополученных Банков процентов, то начисление суммы возмещения (50% от списанной на расходы суммы) на основании переданного в Общество заявления отражается бухгалтерской записью:

Дебет 47443

Кредит 47441;

- при наличии уверенности Банка в получении денежных средств сумма возмещения признается в доходах:

Дебет 47441

Кредит 70601 (по символу 21115 «Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами, предоставленным гражданам» раздела 1 части 2 Отчета о финансовых результатах).

Документы и литература.

1.             Закон № 353-ФЗ - Федеральный закон от 21.12.2013г. № 353-ФЗ «О потребительском кредите (займе)»;

2.             Закон № 377-ФЗ - Федеральный закон от 07.10.2022г. №  377-ФЗ «Об особенностях исполнения обязательств по кредитным договорам (договорам займа) лицами, призванными на военную службу по мобилизации в Вооруженные Силы Российской Федерации, лицами, принимающими участие в специальной военной операции, а также членами их семей и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

3.             Закон № 72-ФЗ - Федеральный закон от 06.04.2024г. № 72-ФЗ «О внесении изменений в статью 1 Федерального закона "Об особенностях исполнения обязательств по кредитным договорам (договорам займа) лицами, призванными на военную службу по мобилизации в Вооруженные Силы Российской Федерации, лицами, принимающими участие в специальной военной операции, а также членами их семей и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

4.             Закон № 106-ФЗ - Федеральный закон от 03.04.2020г. №  106-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и отдельные законодательные акты Российской Федерации в части особенностей изменения условий кредитного договора, договора займа»;

5.             Положение № 605-П – Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;

6.             МСФО (IAS) 20 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki