По вопросам бухгалтерского учета задолженности по кредитам умерших заемщиков при наличии правопреемников/при наличии наследственного дела.

Мнение консультантов.

1.                      Банк вправе не переносить учет задолженности на новый лицевой счет, если учетная политика предусматривает указание в обозначении лицевых счетов только номера и даты договора, без указания сведений о заемщике. В противном случае, учет задолженности по кредиту целесообразно перенести на вновь открытый лицевой счет.

2.                      В случае, если заключаемые банком-кредитором с наследниками умершего заемщика соглашения имеют целью формально закрепить статус наследников в качестве заемщиков в отношениях по кредитному договору на условиях, действовавших на момент смерти заемщика-наследодателя, задолженность по кредиту следует продолжать учитывать на соответствующих счетах второго порядка к внебалансовым счетам 917 «Неполученные процентные доходы по кредитам, депозитам, прочим размещенным средствам, долговым обязательствам (кроме векселей) и векселям, списанным с баланса из-за невозможности взыскания» и 918 «Долги, списанные в убыток». Погашение долга отражается бухгалтерскими проводками, приведенными в пункте 2.21 Положения № 605-П.

В случае, если соглашение банка-кредитора с наследниками умершего заемщика заключены в целях установить отличные от действовавших на момент смерти заемщика-наследодателя условия погашения задолженности по кредиту, на наш взгляд, такое соглашение в зависимости от его существа может быть квалифицировано как реструктуризация долга по унаследованному кредиту либо как новация этого долга:

заключение соглашения, устанавливающего условия реструктуризации унаследованного кредита, не является сделкой размещения денежных средств наследнику, и учет кредита продолжается на внебалансовых счетах в соответствии с пунктом 2.21 Положения № 605-П.

если соглашение с наследником представляет собой новацию долга по унаследованному кредиту, такое соглашение является сделкой предоставления  денежных средств наследнику в целях погашения унаследованного кредита, и бухгалтерском учете подлежит признанию «новый» договор на размещение денежных средств и погашение унаследованного долга, учитываемого на внебалансовых счетах (новируемый долг), в соответствии с установленной пунктом 21.1 Положения № 605-П методологией учета операций погашения долгов, списанных с баланса из-за невозможности взыскания.

Использование балансового счета 47423 «Требования по прочим операциям» для учета требований, возникших в соответствии с условиями заключенного между банком и наследником соглашения о погашении обязательств по унаследованному кредиту  неправомерно.

Обоснование мнения консультантов.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита (пункт 1 статьи 819 ГК РФ).

Перевод долга с должника на другое лицо может быть произведен по соглашению между первоначальным должником и новым должником. В обязательствах, связанных с осуществлением их сторонами предпринимательской деятельности, перевод долга может быть произведен по соглашению между кредитором и новым должником, согласно которому новый должник принимает на себя обязательство первоначального должника (пункт 1 статьи 391 ГК РФ). Перевод должником своего долга на другое лицо допускается с согласия кредитора и при отсутствии такого согласия является ничтожным (пункт 2 статьи 391 ГК РФ).

Одновременно в соответствии с пунктом 1 статьи 392.2 ГК РФ долг может перейти с должника на другое лицо по основаниям, предусмотренным законом. Для перехода долга в силу закона не требуется согласие кредитора, если иное не установлено законом или не вытекает из существа обязательства (пункт 2 статьи 392.2 ГК РФ).

Согласно общим положениям ГК РФ об обязательствах обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (статья 309 ГК РФ).

Обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором (пункт 1 статьи 407 ГК РФ). Надлежащее исполнение прекращает обязательство (пункт 1 статьи 408 ГК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 418 ГК РФ обязательство прекращается смертью должника, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника.

Со смертью гражданина открывается наследство (статья 1113 ГК РФ). При наследовании имущество умершего (наследство, наследственное имущество) переходит к другим лицам в порядке универсального правопреемства, то есть в неизменном виде как единое целое и в один и тот же момент, если из правил настоящего Кодекса не следует иное (пункт 1 статьи 1110 ГК РФ).

В состав наследства входят принадлежавшие наследодателю на день открытия наследства вещи, иное имущество, в том числе имущественные права и обязанности. Не входят в состав наследства права и обязанности, неразрывно связанные с личностью наследодателя, в частности право на алименты, право на возмещение вреда, причиненного жизни или здоровью гражданина, а также права и обязанности, переход которых в порядке наследования не допускается настоящим Кодексом или другими законами. Не входят в состав наследства личные неимущественные права и другие нематериальные блага (статья 1112 ГК РФ).

Для приобретения наследства наследник должен его принять (пункт 1 статьи 1152 ГК РФ). Принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации (пункт 4 статьи 1152 ГК РФ).

Имущество, завещанное двум или нескольким наследникам без указания их долей в наследстве и без указания того, какие входящие в состав наследства вещи или права кому из наследников предназначаются, считается завещанным наследникам в равных долях (пункт 1 статьи 1122 ГК РФ). При наследовании по закону, если наследственное имущество переходит к двум или нескольким наследникам, и при наследовании по завещанию, если оно завещано двум или нескольким наследникам без указания наследуемого каждым из них конкретного имущества, наследственное имущество поступает со дня открытия наследства в общую долевую собственность наследников (статья 1164 ГК РФ).

В силу пункта 1 статьи 1175 ГК РФ наследники, принявшие наследство, отвечают по долгам наследодателя солидарно (статья 323). Каждый из наследников отвечает по долгам наследодателя в пределах стоимости перешедшего к нему наследственного имущества.  Наследник, принявший наследство в порядке наследственной трансмиссии (статья 1156), отвечает в пределах стоимости этого наследственного имущества по долгам наследодателя, которому это имущество принадлежало, и не отвечает этим имуществом по долгам наследника, от которого к нему перешло право на принятие наследства (пункт 2 статьи 1175 ГК РФ). Кредиторы наследодателя вправе предъявить свои требования к принявшим наследство наследникам в пределах сроков исковой давности, установленных для соответствующих требований. При предъявлении требований кредиторами наследодателя срок исковой давности, установленный для соответствующих требований, не подлежит перерыву, приостановлению и восстановлению (пункт 3 статьи 1175 ГК РФ).

Как разъяснено Пленумом ВС РФ в Постановлении № 9:

под долгами наследодателя, по которым отвечают наследники, следует понимать все имевшиеся у наследодателя к моменту открытия наследства обязательства, не прекращающиеся смертью должника (статья 418 ГК РФ), независимо от наступления срока их исполнения, а равно от времени их выявления и осведомленности о них наследников при принятии наследства (пункт 58);

смерть должника не является обстоятельством, влекущим досрочное исполнение его обязательств наследниками. Например, наследник должника по кредитному договору обязан возвратить кредитору полученную наследодателем денежную сумму и уплатить проценты на нее в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа; сумма кредита, предоставленного наследодателю для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, может быть возвращена наследником досрочно полностью или по частям при условии уведомления об этом кредитора не менее чем за тридцать дней до дня такого возврата, если кредитным договором не установлен более короткий срок уведомления; сумма кредита, предоставленного в иных случаях, может быть возвращена досрочно с согласия кредитора (статьи 810, 819 ГК РФ) (пункт 59);

при отсутствии или недостаточности наследственного имущества требования кредиторов по обязательствам наследодателя не подлежат удовлетворению за счет имущества наследников и обязательства по долгам наследодателя прекращаются невозможностью исполнения полностью или в недостающей части наследственного имущества (пункт 1 статьи 416 ГК РФ) (пункт 60).

Таким образом, в результате принятия наследства, в состав которого входят обязательства наследодателя по кредитному договору (договору займа), наследник становится на место наследодателя в таком договоре в пределах стоимости принятого наследства - происходит перевод долга по кредитному договору (договору займа) с умершего заемщика на его наследника (наследников), по предусмотренному законом основанию (статья 392.2 ГК РФ).

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций (далее по тексту - План счетов) и порядком его применения, утвержденными Положением № 809-П (пункт 1 Положения № 809-П). Как предписано пунктом 9 части I Положения № 809-П, при применении Плана счетов и формировании учетной политики кредитная организация руководствуется пунктами 5 и 6 ПБУ 1/2008, а также принципами, приведенными в МСФО (IAS) 1  и МСФО  (IAS) 8. Кроме того, 

финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по методу начисления: по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 9.2 пункта 9);

активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (подпункт 9.4 пункта 9);

операции отражаются кредитной организацией в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой (подпункт 9.8 пункта 9).

По вопросу 1

В соответствии с пунктом 2.1 части III Положения № 809-П лицевые счета являются документами аналитического учета, им присваиваются наименования и номера. Порядок отражения операций по лицевым счетам определен при характеристике каждого счета (части  II настоящего Положения). Номер лицевого счета должен однозначно определять его принадлежность конкретному клиенту и целевому назначению. Реквизиты открываемых счетов и порядок их нумерации приведены в приложении 1 настоящему Положению. В свою очередь приложением 1 к Положению № 809-П установлено, что в обозначении кредитных счетов следует указывать словами цель, на которую выдан кредит, номер и дату договора, размер процентной ставки, срок погашения кредита, цифровое обозначение группы кредитного риска, по которой начисляется резерв на возможные потери по кредитам, а также другие данные по решению кредитной организации. Одновременно, в соответствии с пунктом 4.66 части II Положения № 809-П аналитический учет по счетам учета кредитов и прочих размещенных средств, предоставленных организациям различных организационно-правовых форм, физическим лицам, юридическим лицам - нерезидентам, физическим лицам – нерезидентам осуществляется в разрезе заемщика по каждому договору.

Как указано выше, в результате принятия наследства, в состав которого входят обязательства наследодателя по кредитному договору (договору займа), наследник становится на место наследодателя в таком договоре в пределах стоимости принятого наследства, то есть становится заемщиком по кредитному договору. С учетом этого, в зависимости от предусмотренного учетной политикой Банка порядка ведения аналитического учета по кредитным счетам, при замене должника в кредитном договоре с умершего заемщика на его наследников Банк вправе не переносить учет задолженности на новый лицевой счет, если учетная политика предусматривает указание в обозначении лицевых счетов только номера и даты договора, без указания сведений о заемщике. В противном случае, по нашему мнению, учет задолженности по кредиту целесообразно перенести на вновь открытый лицевой счет.

По вопросу 2.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам регламентирован Положением № 605-П, согласно пункту 2.21 которого списание признанной в соответствии с пунктом 8.1 Положения № 590-П безнадежной и (или) нереальной для взыскания задолженности осуществляется кредитной организацией за счет сформированного резерва на возможные потери по соответствующей задолженности. При этом осуществляются, в частности, следующие бухгалтерские записи:

Ø     списание безнадежной и (или) нереальной для взыскания задолженности по основному долгу отражается бухгалтерской записью (подпункт 2.21.1):

Дебет счета по учету резервов на возможные потери

Кредит счета по учету просроченной задолженности по предоставленным (размещенным) денежным средствам.

Одновременно осуществляется перенос суммы основного долга на внебалансовый счет для учета в течение последующих пяти лет списанной с баланса задолженности бухгалтерской записью:

Дебет счета 918 «Задолженность по сумме основного долга, списанная из-за невозможности взыскания»

Кредит счета 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»;

Погашение в течение пяти лет списанной с баланса кредитной организации задолженности по основному долгу отражается бухгалтерской записью:

Дебет счетов по учету денежных средств

Кредит счета 70601 «Доходы» (в Отчете о финансовых результатах по символам раздела 1 «Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 2 «Операционные доходы»).

Одновременно сумма погашенной задолженности по основному долгу отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»

Кредит счета 918 «Задолженность по сумме основного долга, списанная из-за невозможности взыскания».

В случае непогашения задолженности по основному долгу в течение последующих пяти лет задолженность, признанная безнадежной и (или) нереальной для взыскания, списывается с внебалансовых счетов кредитной организации бухгалтерской записью:

Дебет счета 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»

Кредит счета 918 «Задолженность по сумме основного долга, списанная из-за невозможности взыскания».

Ø     списание безнадежной и (или) нереальной для взыскания задолженности по процентам отражается бухгалтерской записью (подпункт 2.21.2):

Дебет счета по учету резервов на возможные потери

Кредит счета по учету просроченных процентов по предоставленным (размещенным) денежным средствам.

Одновременно осуществляется перенос суммы процентов на внебалансовый счет для учета в течение последующих пяти лет списанной с баланса задолженности бухгалтерской записью:

Дебет счета 917 «Неполученные процентные доходы по кредитам, депозитам, прочим размещенным средствам, долговым обязательствам (кроме векселей) и векселям, списанным с баланса из-за невозможности взыскания»

Кредит счета 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

Погашение в течение пяти лет списанной с баланса кредитной организации задолженности по процентам отражается бухгалтерской записью:

Дебет счетов по учету денежных средств

Кредит счета 70601 «Доходы» (в Отчете о финансовых результатах по символам раздела 1 «Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 2 «Операционные доходы»).

Одновременно сумма погашенной задолженности по процентам отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»

Кредит счета 917 «Неполученные процентные доходы по кредитам, депозитам, прочим размещенным средствам, долговым обязательствам (кроме векселей) и векселям, списанным с баланса из-за невозможности взыскания».

В случае непогашения задолженности по процентам в течение последующих пяти лет задолженность, признанная кредитной организацией безнадежной и (или) нереальной для взыскания, списывается с внебалансовых счетов кредитной организации бухгалтерской записью:

Дебет счета 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»

Кредит счета 917 «Неполученные процентные доходы по кредитам, депозитам, прочим размещенным средствам, долговым обязательствам (кроме векселей) и векселям, списанным с баланса из-за невозможности взыскания»;

Ø     списание безнадежной и (или) нереальной для взыскания задолженности по неустойке (штрафам, пеням) отражается бухгалтерской записью (подпункт  2.21.3):

Дебет счета 60324 «Резервы на возможные потери»

Кредит счета 60323 «Расчеты с прочими дебиторами»

Одновременно осуществляется перенос суммы неустойки (штрафов, пеней) на внебалансовый счет для учета в течение последующих пяти лет списанной с баланса задолженности бухгалтерской записью:

Дебет счета 91803 «Долги, списанные в убыток»

Кредит счета 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

Погашение в течение пяти лет списанной в установленном порядке с баланса кредитной организации задолженности по неустойке (штрафам, пеням) отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета по учету денежных средств

Кредит счета 70601 «Доходы» (в ОФР по символам раздела 1 «Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 2 «Операционные доходы»).

Одновременно сумма погашенной задолженности по неустойке (штрафам, пеням) отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета  99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»

Кредит счета 91803 «Долги, списанные в убыток».

В случае непогашения задолженности по неустойке (штрафам, пеням) в течение последующих пяти лет задолженность, признанная кредитной организацией безнадежной и (или) нереальной для взыскания, списывается с внебалансовых счетов кредитной организации бухгалтерской записью:

Дебет счета 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»

Кредит счета 91803 «Долги, списанные в убыток».

В результате принятия наследства, в состав которого входят обязательства наследодателя по кредитному договору (договору займа), наследник становится на место наследодателя в таком договоре в пределах стоимости принятого наследства, то есть становится заемщиком по кредитному договору. Соответственно заключаемые банком-кредитором с наследниками умершего заемщика соглашения, в нашем понимании, могут иметь целью

формально закрепить статус наследников в качестве заемщиков в отношениях по кредитному договору на условиях, действовавших на момент смерти заемщика-наследодателя,

либо

установить отличные от действовавших на момент смерти заемщика-наследодателя условия погашения задолженности по кредиту (срок погашения, размеры и периодичность платежей и т.п.).

Вместе с тем, в любом из приведенных вариантов целей заключения соглашения с наследниками не изменяется экономическая суть требований к ним – требования по возврату размещенных денежных средств. Кроме того, действующие нормативные правовые акты Банка России не предусматривают процедур «восстановления» на балансовых счетах кредитной организации задолженности по кредитам, признанной безнадежной (нереальной к взысканию) и списанной за счет сформированного под нее резерва, учет которой осуществляется на внебалансовых счетах 917 и 918 в целях наблюдения за возможностью ее взыскания.

Учитывая изложенное, по мнению консультантов, в случае, если заключаемые банком-кредитором с наследниками умершего заемщика соглашения имеют целью формально закрепить статус наследников в качестве заемщиков в отношениях по кредитному договору на условиях, действовавших на момент смерти заемщика-наследодателя, задолженность по кредиту следует продолжать учитывать на соответствующих счетах второго порядка к внебалансовым счетам 917 и 918. Погашение долга отражается бухгалтерскими проводками, приведенными в пункте 2.21 Положения № 605-П.

В случае, если соглашение банка-кредитора с наследниками умершего заемщика заключены в целях установить отличные от действовавших на момент смерти заемщика-наследодателя условия погашения задолженности по кредиту, на наш взгляд, такое соглашение в зависимости от его существа может быть квалифицировано как реструктуризация долга по унаследованному кредиту либо как новация этого долга.

По мнению консультантов, заключение соглашения, устанавливающего условия реструктуризации унаследованного кредита, не является сделкой размещения денежных средств наследнику, и учет кредита продолжается на внебалансовых счетах в соответствии с пунктом 2.21 Положения № 605-П.

Вместе с тем, если соглашение с наследником представляет собой новацию долга по унаследованному кредиту, в нашем понимании, такое соглашение является сделкой предоставления  денежных средств наследнику в целях погашения унаследованного кредита.  В этом случае в бухгалтерском учете подлежит признанию «новый» договор на размещение денежных средств и погашение унаследованного долга, учитываемого на внебалансовых счетах (новируемый долг), в соответствии с установленной пунктом 21.1 Положения № 605-П методологией учета операций погашения долгов, списанных с баланса из-за невозможности взыскания.

Использование балансового счета 47423 «Требования по прочим операциям» для учета требований, возникших в соответствии с условиями заключенного между банком и наследником соглашения о погашении обязательств по унаследованному кредиту  неправомерно.

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  Постановление Пленума ВС РФ № 9 – Постановление Пленума ВС РФ от 29.05.2012г. № 9 «О судебной практике по делам о наследовании»;

3.                  ПБУ 1/2008 – Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.10.2008г. № 106н;

4.                  МСФО (IAS) 1 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н; 

5.                  МСФО (IFRS) 8 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н;

6.                  Положение № 809-П - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

7.                   Положение № 605-П – Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;

8.                  Положение № 590-П – Положение Банка России от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki