По вопросам исполнения брокером обязанности по удержанию налога в случае, если на момент выплаты дохода на рублевом брокерском счете клиента отсутствуют средства

Мнение консультантов.

При выплате на брокерский счет в иностранной валюте дохода по операциям с ценными бумагами в иностранной валюте, а также в виде дивидендов по акциям иностранных организаций брокер, исполняя обязанности налогового агента, должен:

- произвести удержание налога на доходы физических лиц из любых рублевых денежных средств, находящихся на открытом им клиенту брокерском счете;

- в случае отсутствия/недостаточности остатка рублевых денежных средств, находящихся на брокерских счетах клиента, удержание/доудержание налога должно производится в дальнейшем из любых рублевых денежных средств на брокерском счете клиента в установленный пунктом 7 статьи 226.1 НК РФ срок – по окончании налогового периода или  при осуществлении выплат денежных средств  на банковский счет клиента или при прекращении действия последнего договора, заключенного между налогоплательщиком и Обществом, при наличии которого Общество - налоговый агент осуществлял исчисление налога.

Обоснование мнения консультантов.

Статья 226 НК РФ содержит общие правила исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) налоговыми агентами.

На основании пункта 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Статьей 226.1 НК РФ предусмотрены специальные правила (особенности), которыми следует руководствоваться при исчислении и удержании налоговыми агентами налога по доходам по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ налоговым агентом при получении доходов от осуществления операций (в том числе учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете) с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях настоящей статьи, признается брокер, осуществляющий в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора на брокерское обслуживание.

Исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами в порядке, установленном настоящей главой, в следующие сроки (пункт 7 статьи 226.1 НК РФ):

по окончании налогового периода;

до истечения налогового периода;

до истечения срока действия договора в пользу физического лица.

Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой.

Под выплатой денежных средств в целях настоящей статьи понимается выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика, за исключением случаев перевода денежных средств от одного налогового агента другому налоговому агенту в 2022 году при передаче всех прав и обязанностей по соответствующему брокерскому договору от одного налогового агента другому налоговому агенту (абзац 3 пункта 10 статьи 226.1 НК РФ).

Согласно абзацу 1 пункта 10 статьи 226.1 НК РФ налоговый агент обязан удерживать исчисленную сумму налога из рублевых денежных средств налогоплательщика, находящихся в распоряжении налогового агента на брокерских счетах, специальных брокерских счетах, специальных клиентских счетах, специальных депозитарных счетах, номинальных счетах форекс-дилера или на банковских счетах налогового агента - доверительного управляющего, используемых указанным управляющим для обособленного хранения денежных средств учредителей управления, исходя из остатка рублевых денежных средств клиента на соответствующих счетах, сформировавшегося на дату удержания налога.

При выплате налогоплательщику налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) более одного раза в течение налогового периода исчисление суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога (пункт 12 статьи 226.1 НК РФ).

В соответствии с пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ при невозможности полностью удержать исчисленную сумму налога в соответствии с настоящей статьей налоговый агент определяет возможность удержания суммы налога до наступления наиболее ранней даты из следующих дат:

одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором налоговый агент не смог полностью удержать исчисленную сумму налога;

даты прекращения действия последнего договора, заключенного между налогоплательщиком и налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществлял исчисление налога.

При невозможности удержать у налогоплательщика полностью или частично исчисленную сумму налога вследствие прекращения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату, в отношении которой он признается налоговым агентом, налоговый агент в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится налогоплательщиком в соответствии со статьей 228 настоящего Кодекса.

Сообщения о невозможности удержания суммы налога по итогам налогового периода направляются налоговым агентом в налоговые органы в срок до 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

На основании изложенных норм представители финансового ведомства в Письмах от 18.10.2017г. № 03-04-06/68181, от 02.10.2014г. № 03-04-06/49514 разъяснили, что «при выплате налогоплательщику денежных средств в иностранной валюте на банковский счет налогоплательщика удержание исчисленной суммы налога производится так же, как и при выплате в рублях за счет остатков рублевых денежных средств налогоплательщика, находящихся в распоряжении налогового агента».

При этом в Письмах Минфина РФ от 18.10.2017г. № 03-04-06/68181, от 02.10.2014г. № 03-04-06/49524 указывается, что удержание сумм налога из денежных средств налогоплательщика в иностранной валюте, учитываемых брокером в составе портфеля клиента, равно как и принудительная конвертация денежных средств в иностранной валюте в рубли, статьей 226.1 Кодекса не предусмотрены.

Статья 226.1 НК РФ не содержит норм, определяющих специальный порядок  доудержания налоговым агентом полностью или частично ранее исчисленной суммы  налога (пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ установлен лишь предельный срок возможности удержания). Таким образом, поскольку иное не установлено, полагаем, что при доудержании налоговым агентом налога следует руководствоваться установленным пунктами 7 и 10 статьи 226.1 НК РФ порядком удержания налога, а именно: налоговый агент обязан доудержать ранее исчисленный налог из рублевых денежных средств, находящихся на брокерском счете физического лица, в установленный пунктом 7  срок – по окончании налогового периода  при осуществлении выплат денежных средств  на банковский счет клиента или при прекращении действия последнего договора, заключенного между налогоплательщиком и налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществлял исчисление налога. Оснований для доудержания налога в иные моменты, в том числе, при внесении клиентом денежных средств на брокерский счет, статья 226.1 НК РФ не содержит.

Как следует из приведенных выше разъяснений представителей финансового ведомства, указанным порядком следует руководствоваться и при исчислении и удержании налога при выплате иностранной валюты с брокерского счета клиента на его банковский счет.

Особенности уплаты НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации определены статьей 214 НК РФ, пунктом 2 которой установлено, что:

- сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса. При этом в расчет совокупности налоговых баз налогоплательщиком или налоговым агентом для целей применения указанной ставки не включаются налоговые базы, указанные в подпунктах 2 - 9 пункта 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса;

- исчисление, удержание и уплата суммы налога с учетом положений настоящего пункта производятся налоговым агентом, являющимся брокером (доверительным управляющим), депозитарием, если дивиденды по ценным бумагам, выпущенным иностранными организациями, поступают на счет у таких брокера (доверительного управляющего), депозитария;

- налогоплательщик вправе представить налоговому агенту документы в целях учета при исчислении налога суммы налога, уплаченной по месту нахождения источника дохода, при выполнении условий, установленных настоящим пунктом.

Согласно пункту 4 статьи 214 НК РФ исчисление суммы и уплата налога в отношении доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российских и (или) иностранных организаций, осуществляются в соответствии с настоящей статьей с учетом положений статьи 226.1 настоящего Кодекса.

Таким образом, при выплате дивидендов по акциям иностранных организаций в иностранной валюте исчисление налога производится налоговыми агентами-брокерами в отношении каждой выплаты, зачисленной на брокерский счет налогоплательщика. При этом исчисленная по отдельной выплате сумма налога удерживается в порядке, аналогичном порядку удержания (доудержания) налога по операциям с ценными бумагами:

- удержание налога производится из любых рублевых денежных средств налогоплательщика, находящихся на брокерском счете на дату выплаты;

- в случае отсутствия или недостаточности остатка рублевых денежных средств, находящихся на брокерских счетах клиента на момент выплаты дивидендов, удержание (доудержание) налога должно производится в дальнейшем из любых рублевых денежных средств на брокерском счете клиента в установленный пунктом 7 статьи 226.1 НК РФ срок – по окончании налогового периода или при осуществлении выплат денежных средств на банковский счет клиента или при прекращении действия последнего договора, заключенного между налогоплательщиком и налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществлял исчисление налога.

Вместе с тем, мы не исключаем вероятности того, что как для случая доудержания налога при выплате дивидендов, так и доудержания налога по операциям с ценными бумагами, у представителей финансового ведомства и налоговой службы иное понимание исполнения налоговым агентом предусмотренной пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ обязанности определения возможности доудержания налога до истечения налогового периода/прекращения действия последнего договора, заключенного между налогоплательщиком и налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществлял исчисление налога, в соответствии с которым удержание указанной суммы должно производиться налоговым агентом в любой момент установленного пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ срока при наличии денежных средств на брокерском счете клиента.

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki