По вопросам учета в целях налогообложения прибыли операций с цифровыми финансовыми активами

Мнение консультантов.

1.    Банк верно понимает, что в приведенных в тексте вопроса условиях сумму выплаты по цифровому финансовому активу следует рассматривать как внереализационный доход в соответствии с пунктом 26 статьи 250 НК РФ, признавать в налоговом учете (начислять) на дату, на которую у лица, выпустившего цифровой финансовый актив возникли обязательства, предусмотренные решением о выпуске цифрового финансового актива  (подпункт 16 пункта 4 статьи 271 НК РФ), и облагать налогом на прибыль организаций по ставке 20%.

2.    Консультанты согласны с мнением Банка о том, что в налоговом учете результат от погашения цифрового финансового актива следует учитывать при определении налоговой базы по операциям с необращающимися ценными бумагами («воспринимать как сделку с необращающимися ЦБ и, соответственно так же и заполнять декларацию»).

Обоснование мнения консультантов.

Согласно части 2 статьи 1 Закона № 259-ФЗ цифровыми финансовыми активами  (далее по тексту  также - ЦФА) признаются цифровые права, включающие денежные требования, возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам, права участия в капитале непубличного акционерного общества, право требовать передачи эмиссионных ценных бумаг, которые предусмотрены решением о выпуске цифровых финансовых активов в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, выпуск, учет и обращение которых возможны только путем внесения (изменения) записей в информационную систему на основе распределенного реестра, а также в иные информационные системы.

Выпуск, учет и обращение эмиссионных ценных бумаг, возможность осуществления прав по которым удостоверяется ЦФА, регулируются Законом № 39-ФЗ^[1] с учетом особенностей, предусмотренных настоящим Федеральным законом (часть 4 статьи 1 Закона № 259-ФЗ).

Вид и объем прав, которые удостоверяют выпускаемые ЦФА, предусматриваются решением о выпуске ЦФА в соответствии с требованиями статьи 3 настоящего Федерального закона (часть 2 статьи 2 Закона № 259-ФЗ).

На основании части 1 статьи 3 Закона № 259-ФЗ решение о выпуске ЦФА, среди прочего, должно содержать:

- сведения об операторе информационной системы, в которой осуществляется выпуск ЦФА (пункт 2);

- вид и объем прав, предусмотренных частью 2 статьи 1 настоящего Федерального закона и удостоверяемых выпускаемыми ЦФА, либо указание на то, что выпускаемые ЦФА удостоверяют несколько видов прав и обладатель выпускаемых ЦФА вправе при наступлении предусмотренных решением о выпуске ЦФА условий по своему выбору определить одно из нескольких прав, которое будет им реализовано (пункт 3);

- цену приобретения  ЦФА при их выпуске или порядок ее определения (при оплате выпускаемых ЦФА денежными средствами) и (или) количество вещей или стоимость (количество) имущественных прав, в том числе цифровых прав, либо иных прав, имеющих денежную оценку, которые необходимо передать для приобретения ЦФА при их выпуске, или порядок определения такого количества вещей или стоимости (количества) имущественных прав (при оплате выпускаемых ЦФА путем передачи в качестве встречного предоставления вещей или имущественных прав, в том числе цифровых прав, либо иных прав, имеющих денежную оценку) (пункт 6);

- способ оплаты выпускаемых ЦФА (оплата денежными средствами и (или) передача иных вещей или имущественных прав, в том числе цифровых прав, либо иных прав, имеющих денежную оценку, в качестве встречного предоставления) (пункт 8);

- указание вида, категории (типа) эмиссионной ценной бумаги, возможность осуществления прав по которой (право требовать передачи которой) удостоверяют выпускаемые ЦФА, а в случае, если выпускаемые ЦФА удостоверяют право на передачу эмиссионной ценной бумаги, - срок, в течение которого может быть реализовано право требовать передачи эмиссионной ценной бумаги, или указание на событие, которое порождает право требовать передачи эмиссионной ценной бумаги (пункт 11).

В решении о выпуске ЦФА наряду со сведениями, указанными в части 1 настоящей статьи, могут содержаться иные сведения, определенные лицом, выпускающим ЦФА (часть 2 статьи 3 Закона № 259-ФЗ).

Статьей 12 Закона № 259-ФЗ определены особенности выпуска и размещения ЦФА, удостоверяющих возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам, право требовать передачи эмиссионных ценных бумаг:

- ЦФА, удостоверяющие возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам, предоставляют их обладателю право требовать от лица, обязанного по таким ЦФА, реализации через оператора информационной системы, в которой осуществляется выпуск ЦФА, прав по эмиссионным ценным бумагам, предусмотренных решением о выпуске эмиссионных ценных бумаг (часть 1);

- ЦФА, удостоверяющие право требовать передачи эмиссионных ценных бумаг, предоставляют их обладателю право требовать от лица, обязанного по таким ЦФА, передачи ему ценных бумаг, предусмотренных решением о выпуске ЦФА, в течение срока или при наступлении события, предусмотренных таким решением (часть 2);

- акциями и эмиссионными ценными бумагами, конвертируемыми в акции, возможность осуществления прав по которым удостоверяется ЦФА или право требовать передачи которых удостоверяется ЦФА, могут быть только акции непубличного акционерного общества и эмиссионные ценные бумаги непубличного акционерного общества, конвертируемые в его акции. Процедура эмиссии ценных бумаг, возможность осуществления прав по которым или право требовать передачи которых удостоверяют ЦФА, осуществляется в соответствии с Законом № 39-ФЗ (часть 3).

Статьей 13 Закона № 259-ФЗ установлены особенности выпуска и обращения ЦФА, удостоверяющих права участия в капитале акционерного общества:

- выпуск ЦФА, удостоверяющих права участия в капитале публичного акционерного общества (акции публичного акционерного общества, выпущенные в виде цифровых финансовых активов), и выпуск акций непубличного акционерного общества в виде ЦФА при условии, что ранее была осуществлена эмиссия акций данного общества не в виде ЦФА, запрещены (часть 1);

- в случае выпуска акций непубличного акционерного общества в виде ЦФА лицом, осуществляющим учет прав на акции этого общества, признается оператор информационной системы, в которой осуществляется выпуск ЦФА (часть 2);

- эмиссия акций непубличного акционерного общества в виде ЦФА осуществляется в соответствии с Законом № 39-ФЗ с учетом особенностей, установленных частью 3 статьи 13 Закона № 259-ФЗ.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог) по операциям с ЦФА установлены статьей 282.2 НК РФ, в соответствии с которой:

-  налоговая база по операциям с ЦФА и (или) цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права, определяется совокупно с операциями с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами (далее по тексту – ПФИ) в порядке, установленном настоящей статьей и статьей 304 настоящего Кодекса, и отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено настоящей статьей (пункт 1);

- если решением о выпуске ЦФА предусмотрена выплата дохода в сумме, равной сумме дивидендов, полученных лицом, выпустившим этот ЦФА, сумма налога, исчисленная в отношении указанного дохода налогоплательщиком, являющимся российской организацией, уменьшается на величину, которая определяется как произведение суммы, равной указанному доходу, и ставки налога, примененной к доходам в виде дивидендов при их получении лицом, выпустившим указанный ЦФА (пункт 5);

- в целях налогообложения текущая переоценка ЦФА и (или) цифровых прав, включающих одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, не производится (пункт 6);

- при определении налоговой базы по операциям с ЦФА и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, учитываются доходы (расходы) по всем операциям с этими ЦФА и (или) цифровыми правами за отчетный (налоговый) период (абзац 1 пункта 7);

- при реализации (выкупе) ЦФА и (или) цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права, налогоплательщиками - обладателями этих ЦФА и утилитарных цифровых прав налоговая база определяется в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 настоящего Кодекса и учитывается в налоговой базе, формируемой в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, за исключением случая, предусмотренного абзацем третьим настоящего пункта (абзац 2 пункта 7);

- для целей настоящей главы у налогоплательщика - последнего обладателя ЦФА и (или) цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права, не возникает прибыли (убытка) при выкупе этих ЦФА и (или) цифровых прав путем передачи товаров (в том числе эмиссионных ценных бумаг), исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и (или) прав использования результатов интеллектуальной деятельности, выполнения работ, оказания услуг. При этом стоимость полученных налогоплательщиком товаров (работ, услуг, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и (или) прав использования результатов интеллектуальной деятельности) определяется исходя из цены приобретения этих ЦФА и (или) цифровых прав, при выкупе которых получены указанные товары (работы, услуги, исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и (или) права использования результатов интеллектуальной деятельности), а также исходя из сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении этих цифровых прав. При этом доходы, предусмотренные пунктом 27 части второй статьи 250 настоящего Кодекса, учитываются данным налогоплательщиком в общей налоговой базе (абзац 3 пункта 7).

В свою очередь, согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав. При реализации имущественных прав (в том числе ЦФА и (или) цифровых прав, включающих одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права), цена приобретения которых частично уже учтена на дату реализации этих имущественных прав в составе расходов в соответствии с нормами настоящей главы (в частности, в соответствии с абзацами третьим и четвертым пункта 5.3 статьи 272 настоящего Кодекса), цена приобретения этих имущественных прав уменьшается на сумму указанных расходов.

Наряду с этим пунктом 5.3 статьи 272 НК РФ установлено, в частности, следующее:

- денежные средства, переданные лицом, выпустившим ЦФА и (или) цифровые права, включающие одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, при выкупе этих ЦФА и (или) цифровых прав, признаются в составе расходов на дату выкупа этих ЦФА и (или) цифровых прав (абзац 3);

- расходы в виде денежных средств, переданных в оплату ЦФА и (или) цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права, лицу, выпустившему эти ЦФА или цифровые права, по которым не предполагается выкуп, но решением о выпуске которых определен срок, по истечении которого права, удостоверенные этими ЦФА или цифровыми правами, прекращаются, учитываются равномерно в течение указанного срока, если ранее не произойдет реализация этих цифровых финансовых активов или цифровых прав (абзац 4).

Одновременно пунктом 26 статьи 250 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных доходов подлежат включению доходы в  виде денежных средств, причитающихся к получению налогоплательщиком - обладателем ЦФА и (или) цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права, в соответствии с обязательствами, предусмотренными решением о выпуске этих ЦФА и (или) цифровых прав, не связанными с выкупом у налогоплательщика этих ЦФА и (или) цифровых прав.

Доходы признаются на дату, на которую у лица, выпустившего ЦФА и (или) цифровые права, включающие одновременно ЦФА и утилитарные цифровые права, возникают обязательства, предусмотренные решением о выпуске этих ЦФА и (или) цифровых прав (подпункт 16 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Таким образом, согласно установленному положениями главы 25 НК РФ порядку, если условиями эмиссии ЦФА предусмотрено обязательство эмитента таких прав выплатить их обладателю денежные средства, не связанные с выкупом, то полученные обладателем суммы учитываются в составе внереализационных доходов в отдельной налоговой базе, формируемой в соответствии с пунктом 1 статьи 282.2 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 22.01.2024г. № 03-03-06/2/4355).

В соответствии с пунктом 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

При покупке ЦФА Банк приобретает объем прав, удостоверенных ЦФА и предусмотренных решением об их выпуске. В общем случае решением о выпуске ЦФА устанавливается вид и объем прав держателей ЦФА.

Из текста вопроса не представляется возможным определить, какой вид прав закреплен приобретенными Банком ЦФА (является ли это право требования денежных сумм или   возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам или прав участия в капитале непубличного акционерного общества). Вместе с тем, указано, что условиями выпуска ЦФА не предусмотрено право держателя ЦФА на выплаты в доле от полученных лицом, выпустившем ЦФА, дивидендов. Таким образом, при налогообложении выплат дохода по ЦФА, нормы пункта 5 статьи 282.2 НК РФ не применяются.

Учитывая это, Банк верно понимает, что в приведенных в тексте вопроса условиях сумму выплаты следует рассматривать как внереализационный доход в соответствии с пунктом 26 статьи 250 НК РФ, признавать в налоговом учете (начислять) на дату, на которую у лица, выпустившего ЦФА возникли обязательства, предусмотренные решением о выпуске ЦФА (подпункт 16 пункта 4 статьи 271 НК РФ), и облагать по налоговой ставке 20 %.

Из текста вопроса следует, что Банк приобрел ЦФА, условиями которых предусмотрен срок обращения, и намерен их удерживать до погашения. Предполагаем, что как операция по приобретению ЦФА, так и операция по погашению ЦФА осуществляется в денежной форме. На основании норм главы 25 НК РФ в дату погашения в налоговом учете подлежат отражению доход в виде полученной выплаты (пункт 26 статьи 250 НК РФ) и расход в виде цены приобретения ЦФА (пункт 7 статьи 282.2, подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 282.2 НК РФ налоговая база по операции погашения  ЦФА определяется совокупно с операциями с необращающимися ценными бумагами и отдельно от общей налоговой базы при условии, если Банк приобретал ЦФА не в целях хеджирования, как это описано в пункте 4 статьи 282.2 НК РФ.

Таким образом, мы согласны с мнением Банка, что в налоговом учете результат от погашения  ЦФА следует учитывать при определении налоговой базы по операциям с  необращающимися ценными бумагами («воспринимать как сделку с необращающимися ЦБ и, соответственно так же и заполнять налоговую декларацию»).

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Закон № 259-ФЗ - Федеральный закон от 31.07.2020г. № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

3. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki