Главная / Консультации / Банковский аудит / По вопросу учета при налогообложении прибыли в 2020 году процентных доходов по долговым обязательствам, возникшим до 01.01.2020г.

По вопросу учета при налогообложении прибыли в 2020 году процентных доходов по долговым обязательствам, возникшим до 01.01.2020г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

17.03.2022

Вопрос

Описание ситуации.
В ноябре 2019 года Банком был выдан кредит в евро по фиксированной ставке 6 процентов годовых взаимозависимому лицу, зарегистрированному в офшоре.
До внесения изменений в НК РФ Федеральным законом от 23.11.2020 № 374-ФЗ Банк доначислял процентный доход по налогу на прибыль, исходя из EURIBOR на дату выдачи кредита, увеличенной на 4 процентных пункта.

Вопрос.
Просим пояснить, вправе ли Банк как кредитор, признать в налоговой базе по налогу на прибыль процентный доход по контролируемым сделкам, оформленным в рублях и в евро до 2020 года, в том числе по сделкам, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорах, в виде процентов по долговому обязательству, исчисленных исходя из фактической ставки, учитывая Письмо Минфина России от 28.01.2021 N 03-03-06/1/5046.

Ответ

Коллегия Налоговых Консультантов

оказывает финансовым организациям весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05

Мнение консультантов.

Банк, являясь кредитором по долговым обязательствам в рублях и евро, возникшим до 01.01.2020г. в результате совершения сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми, вправе при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в течение периода с 01.01.2020г. по 31.12.2021г. признавать процентные доходы исходя из фактической ставки с учетом нижней границы интервала предельных значений процентов, определенных пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ в редакции Закона № 374-ФЗ для долговых обязательств в рублях и в евро.

Вместе с тем, мы не можем исключить вероятности того, что использование представителями Минфина РФ в Письме от 28.01.2021г. № 03-03-06/1/5046 термина «правоотношения» в смысле «отношения, регулируемые гражданским законодательством», является проявлением «нового» подхода Минфина РФ к толкованию понятийного аппарата и норм законодательства о налогах и сборах. В связи этим, принимая решение руководствоваться мнением консультантов о порядке применения положений пункта 1.2 статьи 269 НК РФ в редакции Закона № 374-ФЗ, Банку необходимо учитывать вероятность обусловленных таким решением налоговых рисков.

Обоснование мнения консультантов.

Для налогоплательщиков - российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения налогом на прибыль организаций (далее по тексту - налог на прибыль, налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ).

Согласно общему правилу пункта 1 статьи 271 НК РФ при определении в целях главы 25 НК РФ доходов (расходов) по методу начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи. По договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором, за исключением доходов, указанных в подпункте 14 пункта 4 настоящей статьи. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (пункт 6 статьи 271 НК РФ).

Особенности учета процентов по долговым обязательствам^{^[1]} в целях налогообложения прибыли установлены статьей 269 НК РФ, согласно абзацу 2 пункта 1 которой по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

Наряду с этим абзацем 3 пункта 1 статьи 269 НК РФ установлено, что по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками^{^[2]}, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей. Одновременно пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ предусмотрено, что по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим Кодексом контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе (абзацы 1 – 3):

признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи;

признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи.

При несоблюдении условий, установленных абзацами 1 – 3 настоящего пункта, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса.

При этом пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ в целях применения пункта 1.1 настоящей статьи устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам:

- по долговым обязательствам, оформленным в рублях (подпункт 1):

по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с пунктом 2^{^[3]} статьи 105.14 НК РФ, - от 75 до 125 % (от 0 до 180 % на период с 1 января по 31 декабря 2015 года и период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2021 года) ключевой ставки Банка России;

по долговому обязательству, не указанному в абзаце 2 настоящего подпункта, - от 75 до 125 % ключевой ставки Банка России (от 75 % ставки рефинансирования Банка России до 180 % ключевой ставки Банка России на период с 1 января по 31 декабря 2015 года, от 75 до 180 процентов ключевой ставки Банка России на период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2021 года);

- по долговому обязательству, оформленному в евро, - от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов (от 0 % до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов, на период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2021 года) (подпункт 2);

- по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, - от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов (от 0 % до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов, на период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2021 года) (подпункт 3);

- по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, - от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов (от 0 % до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов, на период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2021 года) (подпункт 4);

- по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских йенах, - от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов (от 0 % до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов, на период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2021 года) (подпункт 5);

- по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных в подпунктах 1 – 5 настоящего пункта, - от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов (от 0 % до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов, на период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2021 года) (подпункт 6).

Одновременно согласно пункту 1.3 статьи 269 НК РФ в целях применения пункта 1.2 настоящей статьи:

в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой Банка России (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства (подпункт 1);

в отношении долговых обязательств, не указанных в подпункте 1 настоящего пункта, под ключевой ставкой Банка России (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с настоящей главой (подпункт 2);

в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, установленных подпунктами 2 – 6 пункта 1.2 настоящей статьи, принимается ставка ЛИБОР (ставка EURIBOR, ставка SHIBOR) на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства, указанного в пункте 1 настоящей статьи (подпункт 3).

Телеграм-канал https://t.me/knk_banki Консультации по бухгалтерии и налогам для финансовых организаций, в т.ч. банков. Сложные случаи, непростые ситуации.

Текущая редакция пункта 1.2 статьи 269 НК РФ вступила в силу с 23.11.2020г. на основании пункта 25 статьи 2, пункта 1 статьи 9^{^[4]} Закона № 374-ФЗ. При этом, в силу пункта 9 статьи 9 Закона № 374-ФЗ действие положений статьи 269 НК РФ в редакции настоящего Федерального закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2020 года.

В Письме от 28.01.2021г. № 03-03-06/1/5046 по вопросу «Относительно применения положений Федерального закона от 23.11.2020 N 374-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 374-ФЗ)» представители Минфина РФ, процитировав пункт 9 статьи 9 Закона № 374-ФЗ, высказали мнение о том, что «положения статьи 269 НК РФ в редакции Закона N 374-ФЗ применяются к долговым обязательствам, заключенным с 1 января 2020 года». Иными словами, исходя из данного разъяснения Минфина РФ, термин «правоотношения», использованный законодателем в формулировке пункта 9 статьи 9 Закона № 374-ФЗ трактуется как гражданско-правовые отношения, то есть регулируемые ГК РФ отношения, возникающие между сторонами договора, признаваемого в целях НК РФ долговым обязательством.

Вместе с тем, исходя из норм статьи 1 НК РФ, Закон № 374-ФЗ является нормативным правовым актом системы законодательства о налогах и сборах. Так, согласно пункту 1 статьи 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах (пункт 1 статьи 1 НК РФ). Внесение изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, а также приостановление, отмена или признание утратившими силу положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах осуществляются отдельными федеральными законами и не могут быть включены в тексты федеральных законов, изменяющих (приостанавливающих, отменяющих, признающих утратившими силу) другие законодательные акты Российской Федерации или содержащих самостоятельный предмет правового регулирования (пункт 7 статьи 1 НК РФ).

Предметом регулирования налогового законодательства являются налоговые правоотношения, определяемые пунктом 1 статьи 2 НК РФ как властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В силу пункта 6 статьи 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить. «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента)» (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

Таким образом, учитывая, что Закон № 374-ФЗ является частью системы налогового законодательства, понятие «правоотношения», использованное законодателем в формулировке пункта 9 статьи 9 данного Федерального закона, по нашему мнению, следует трактовать как правоотношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, то есть применительно к рассматриваемой норме Закона № 374-ФЗ – налоговые правоотношения по исчислению и уплате налога на прибыль организаций.

Справедливость такого подхода к трактовке понятия «правоотношения» в формулировках законодательства о налогах и сборах подтверждается разъяснениями представителей Минфина РФ по вопросам применения изменений норм НК РФ, Федеральными законами о внесении которых определено, что такие изменения применяются к правоотношениям, возникшим с определенной даты. В частности, комментируя порядок применения налогоплательщиками статьи 269 НК РФ в редакции Закона № 32-ФЗ, финансисты, ссылаясь на пункт 2 статьи 3 данного Федерального закона, согласно которому действие статьи 269 НК РФ в редакции данного Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2015г., указывали, что предельные размеры процентов по заемным средствам, установленные подпунктом 1 пункта 1.2 статьи 269 НК РФ в соответствии с Законом № 32-ФЗ, применяются в отношении процентов, начисляемых с 1 января 2015 г., по договорам, заключенным как до, так и после этой даты (Письма Минфина РФ от 03.02.2016г. № 03-01-10/5222, от 14.05.2015г. № 03-03-06/2/27735, от 13.01.2015г. № 03-03-06/1/69460).

Аналогично, исходя из понимания термина «правоотношения» как отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, специалистами Минфина РФ в Письме от 26.08.2020г. № 03-03-06/1/74719 разъяснен порядок применения подпункта 19.6, введенного в пункт 1 статьи 265 НК РФ Законом № 172-ФЗ^{^[5]}.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, предельные размеры процентов по заемным средствам, установленные в соответствии с Законом № 374-ФЗ пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ на период с 01.01.2020г. по 31.12.2021г., применяются в отношении процентов, начисляемых с 01.01.2020г. по долговым обязательствам, заключенным как после 01.01.2020г., так и до указанной даты. Следуя этому, являясь кредитором по долговым обязательствам в рублях и иностранной валюте, возникшим в результате совершения сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми, вправе в период с 01.01.2020г. по 31.12.2021г., при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль признавать процентные доходы, начисленные по таким долговым обязательствам, исходя из интервалов предельных значений процентов, определенных пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ в редакции Закона № 374-ФЗ, то есть:

- по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с пунктом 2^{^[6]} статьи 105.14 НК РФ, - от 0 до 180 % ключевой ставки Банка России (абзац 1 подпункта 1);

- по долговому обязательству, оформленному в рублях и не указанному в абзаце 2 подпункта 1, - от 75 до 180% ключевой ставки Банка России;

- по долговому обязательству, оформленному в евро, - от 0 % до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;

- по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, - от 0 % до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;

- по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, от 0 процентов до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;

- по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских йенах, - от 0 % до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов;

- по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных в подпунктах 1 – 5 настоящего пункта, от 0 % до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

Документы и литература.

ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
Закон № 32-ФЗ - Федеральный закон от 08.03.2015г. № 32-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»;
Закон № 172-ФЗ – Федеральный закон от 08.06.2020г. № 172-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»;
Закон № 374-ФЗ - Федеральный закон от 23.11.2020г. № 374-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

[1] Под долговыми обязательствами в целях главы 25 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (абзац 1 пункта 1 статьи 269 НК РФ).

[2] На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 105.14 НК РФ к сделкам между взаимозависимыми лицами в целях настоящего Кодекса приравниваются следующие сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином РФ в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса. В целях настоящего подпункта, если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в перечень, указанный в настоящем подпункте, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой анализируемой сделки такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в указанный перечень

[3] 2. Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой (если иное не предусмотрено пунктами 3 и 4 настоящей статьи) при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) стороны сделки применяют разные ставки по налогу на прибыль организаций (за исключением ставок, предусмотренных пунктами 2 – 4 статьи 284 настоящего Кодекса) к прибыли от деятельности, в рамках которой заключена указанная сделка;

2) одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах;

3) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанный специальный налоговый режим;

4) одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций;

6) сделка удовлетворяет одновременно следующим условиям:

одна из сторон сделки является налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, и учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 настоящего Кодекса;

любая другая сторона сделки не является налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, либо является налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 настоящего Кодекса;

8) хотя бы одна из сторон сделки является исследовательским корпоративным центром, указанным в Федеральном законе «Об инновационном центре «Сколково» (далее в настоящем Кодексе - исследовательский корпоративный центр), либо участником проекта в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 2017 года № 216-ФЗ «Об инновационных научно-технологических центрах и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», применяющими освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145.1 части второй настоящего Кодекса;

9) хотя бы одна из сторон сделки применяет в течение налогового периода инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль организаций, предусмотренный статьей 286.1 настоящего Кодекса;

10) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья и доходы (расходы) по такой сделке учитываются при определении налоговой базы по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья.

[4] «Настоящий Федеральный закон вступает в силу со дня его официального опубликования, за исключением положений, для которых настоящей статьей установлены иные сроки вступления их в силу» (пункт 1 статьи 9 Закона № 374-ФЗ). Первоначальный текст документа опубликован на Официальном интернет-портале правовой информации http://pravo.gov.ru, 23.11.2020г.. Изменения, внесенные в Закон № 374-ФЗ законом № 470-ФЗ, вступили в силу со дня его официального опубликования (опубликован на Официальном интернет-портале правовой информации http://pravo.gov.ru - 29.12.2020г.).

[5] В соответствии со статьей 2 Закона № 172-ФЗ норма, предусмотренная подпунктом 19.6 пункта 1 статьи 265 НК РФ, распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2020г.

[6] 2. Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой (если иное не предусмотрено пунктами 3 и 4 настоящей статьи) при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

4) одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций;

6) сделка удовлетворяет одновременно следующим условиям:

8) хотя бы одна из сторон сделки является исследовательским корпоративным центром, указанным в Федеральном законе "Об инновационном центре "Сколково" (далее в настоящем Кодексе - исследовательский корпоративный центр), либо участником проекта в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 2017 года N 216-ФЗ "Об инновационных научно-технологических центрах и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", применяющими освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145.1 части второй настоящего Кодекса;

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki