Выбор балансового счета второго порядка для учета затрат, произведенных Банком при исполнении обязанностей агента по агентскому договору и подлежащих возмещению принципалом

Мнение консультантов.

1.    Выбор конкретного балансового счета для учета произведенных Банком в соответствии с условиями субагентского договора затрат, подлежащих возмещению принципалом по агентскому договору (счет 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями»  или счет 60323 «Расчеты с прочими дебиторами»), осуществляется в соответствии с порядком, установленным учетной политикой Банка. При этом для учета указанной задолженности уместнее использовать счет 60323, поскольку счет 60312, как правило, используется банками для отражения расчетов с контрагентами по договорам, заключенным для обеспечения деятельности кредитной организации, а не для отражения расчетов по прочим договорам - небанковским сделкам (в том числе, агентским).

2.    Если учетной политикой Банка предусмотрен порядок ведения аналитического учета расчетов с контрагентами по прочим сделкам не только в разрезе контрагентов (как это предписано Планом счетов), но и в разрезе видов образовавшейся задолженности, то требования к принципалу по уплате агентского вознаграждения и по возмещению расходов, осуществленных Банком по субагентскому договору, логично учитывать на одном балансовом счете второго порядка - эти требования вытекают из одного договора и являются требованиями Банка по однородным обязательствам принципала.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (статья 1006 ГК РФ).

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора (пункт 1 статьи 1008 ГК РФ). Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (пункт 2 статьи 1008 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 1009 ГК РФ, если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом. В агентском договоре может быть предусмотрена обязанность агента заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора.

На основании статьи 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, в соответствии с условиями которого  агент действует от имени принципала, применяются правила, предусмотренные главой 49 «Поручение» ГК РФ, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора.

Статьей 5 Закона № 395-1 определен перечень банковских операций, которые может совершать кредитная организация. При этом указанной статьей определено, что помимо банковских операций кредитная организация вправе осуществлять иные сделки в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из изложенного следует, что Банк вправе в целях извлечения прибыли заключать агентские договоры, в соответствии с которыми будет выступать в роли агента, а также для исполнения  обязанностей агента - субагентские договоры (если иное не предусмотрено агентскими договорами). Ведение деятельности агента не относится к осуществлению Банком банковских операций, предусмотренных статьей 5 Закона № 395-1.

Согласно пункту 14 статьи 4 Закона № 86-ФЗ Банк России утверждает отраслевые стандарты бухгалтерского учета для кредитных организаций, план счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций (далее по тексту – План счетов) и порядок его применения.

Единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, утверждены Положением № 579-П, в соответствии с пунктом 2 части I которого основными задачами бухгалтерского учета являются:

формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности;

ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов;

выявление внутрихозяйственных резервов для обеспечения финансовой устойчивости кредитной организации, предотвращения отрицательных результатов ее деятельности;

использование бухгалтерского учета для принятия управленческих решений.

В соответствии с пунктами 3,  12 части I  Положения № 579-П рабочий План счетов  кредитной организации и порядок его применения, утвержденный в учетной политике, должны быть основаны, в том числе, на следующих принципах и качественных характеристиках бухгалтерского учета:

- отражение доходов и расходов по методу «начисления» - финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов) (подпункт 12.2);

- постоянство правил бухгалтерского учета - кредитная организация должна постоянно руководствоваться одними и теми же правилами бухгалтерского учета, за исключением случаев существенных перемен в своей деятельности или изменения законодательства Российской Федерации, которые касаются деятельности кредитной организации. В противном случае должна быть обеспечена сопоставимость данных за отчетный и предшествующий ему период (подпункт 12.3);

- осторожность - активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (подпункт 12.4);

- своевременность отражения операций - операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России (подпункт 12.5).

На основании пункта 4.73 части II Положения № 579-П на счетах 47422 «Обязательства по прочим операциям» и 47423 «Требования по прочим операциям» подлежат учету требования и обязательства кредитной организации по операциям с клиентами (по банковским операциям), отражение которых не предусмотрено на иных счетах балансового счета первого порядка 474 «Расчеты по отдельным операциям и корректировки».

В соответствии с пунктом 6.4 части II Положения № 579-П в Плане счетов предусмотрен счет  первого порядка 603 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», на котором  учитываются расчеты по хозяйственным операциям кредитных организаций, с работниками, участниками кредитной организации, с бюджетом и по другим операциям. При этом на счетах второго порядка:

- 60311 и 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» осуществляется учет расчетов с получателями (покупателями, заказчиками), поставщиками, подрядчиками по хозяйственным операциям. По дебету счета 60312 отражаются:

суммы авансов и предварительной оплаты поставщикам и подрядчикам в корреспонденции со счетами клиентов, корреспондентскими, по учету кассы;

дебиторская задолженность получателей (покупателей, заказчиков) за поставленное им имущество и другие ценности, оказанные услуги, выполненные работы в корреспонденции со счетом по учету выбытия (реализации) имущества либо со счетами по учету доходов.

По кредиту счета 60312  списываются:

суммы авансов и предварительной оплаты при расчетах с поставщиками и подрядчиками за полученное имущество и другие ценности, принятые работы и услуги в корреспонденции с пассивными счетами по учету расчетов с получателями, поставщиками, подрядчиками по хозяйственным операциям, со счетами по учету имущества и других ценностей, расходов, капитальных вложений.

В аналитическом учете ведутся лицевые счета, открываемые на каждого поставщика, подрядчика, получателя (покупателя, заказчика) (пункт 6.9 части II Положения № 579-П);

суммы дебиторской задолженности, оплаченной получателями (покупателями, заказчиками), в корреспонденции со счетами клиентов, корреспондентскими, по учету кассы;

- 60322 «Расчеты с прочими кредиторами» и 60323 «Расчеты с прочими дебиторами» осуществляется учет расчетов с прочими дебиторами и кредиторами по хозяйственным операциям кредитной организации, которые нельзя учесть на  иных счетах счета 603. По дебету счета 60323 отражаются суммы, причитающиеся к получению от кредиторов, в корреспонденции с соответствующими счетами. По кредиту счета 60323 отражаются суммы  денежных средств, полученные в погашение долга, в корреспонденции с соответствующими счетами. В аналитическом учете ведутся лицевые счета по каждой организации, с которой ведутся расчеты (пункт 6.12 части II Положения № 579-П).

Принципы и порядок определения кредитными организациями доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата, утверждены в Положении № 446-П, в соответствии с пунктом 1.2 которого доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением поступлений, указанных в пункте 3.3 настоящего Положения. В свою очередь, на основании пункта 3.3 Положения № 446-П не признаются доходами кредитной организации, в том числе, поступления:

от контрагента комиссионеру или агенту в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг, за исключением платы за сами услуги;

от контрагентов полученные и (или) взысканные и подлежащие дальнейшему перечислению в пользу третьих лиц.

Доход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (пункт 3.1 Положения № 446-П):

право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из договора или подтверждено иным соответствующим образом;

сумма дохода может быть определена;

отсутствует неопределенность в получении дохода.

В соответствии с пунктом 1.3 Положения № 446-П расходами кредитной организации признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением распределения прибыли между акционерами или участниками и (или) уменьшения вкладов по решению акционеров или участников.

Расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (пункт 16.1 Положения № 446-П):

расход производится (возникает) в соответствии с договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.

Затраты и издержки, подлежащие возмещению, расходами не признаются, а подлежат бухгалтерскому учету в качестве дебиторской задолженности (пункт 16.4 Положения № 446-П).

Как следует из текста вопроса, Банк интересует вопрос, на каких счетах Плана счетов следует отражать дебиторскую задолженность принципала по агентскому договору в виде подлежащего уплате вознаграждения, а также подлежащих возмещению расходов, осуществленных Банком по субагентскому договору.

            В соответствии с пунктом 2.6 Положения № 446-П в целях настоящего Положения под комиссионным доходом понимается полученное или причитающееся к получению кредитной организацией комиссионное вознаграждение (сбор) в виде:

- платы за выполнение операций, сделок и оказание услуг;

- платы за оказание посреднических услуг по брокерским договорам, договорам комиссии и поручения, по агентским договорам и другим подобным договорам.

Как следует из норм Положения № 446-П, а также принципа, закрепляющего отражение доходов и расходов по методу «начисления»,   комиссионный доход в виде причитающегося Банку агентского вознаграждения признается в учете в качестве дохода при соблюдении условий пункта 3.1 Положения № 446-П в корреспонденции со счетом по учету дебиторской задолженности.

На основании пункта 16.4 Положения № 446-П затраты, произведенные Банком в соответствии с условиями субагентского договора и подлежащие возмещению принципалом  по агентскому договору, отражаются в бухгалтерском учете как дебиторская задолженность принципала перед Банком.

Таким образом, общая дебиторская задолженность принципала перед Банком возникает в связи с расчетами по одному и тому же агентскому договору, который на основании статьи 5 Закона № 395-1, не связан с осуществлением Банком банковских операций. Как следствие,  такую задолженность следует учитывать на балансовом счете первого порядка 603. При этом, если учетной политикой Банка предусмотрен порядок ведения аналитического учета не только в разрезе контрагентов по договору (как это предписано Планом счетов), но и в разрезе видов образовавшейся задолженности, то полагаем, что обе дебиторские задолженности логично учитывать на одном балансовом счете второго порядка, поскольку они вытекают из одного договора и являются требованиями Банка по однородным обязательствам принципала[1].

Выбор конкретного балансового счета для учета задолженности (счет 60312 или счет 60323) осуществляется в соответствии с порядком, установленным учетной политикой Банка. При этом, на наш взгляд, для учета задолженности уместнее использовать счет 60323, поскольку счет 60312, как правило, используется банками для отражения расчетов по договорам, заключенным в целях обеспечения деятельности кредитной организации, а не для отражения расчетов по прочим договорам - небанковским сделкам, заключенным кредитной организаций (в том числе, агентским).

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             Закон № 86-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 10.07.2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»;

3.             Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

4.             Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

5.             Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki