Департамент общего аудита по вопросу учета систем видеонаблюдения, контроля доступа, пожарной сигнализации, установленных в арендованном помещении

Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 650 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.

Общими положениями по аренде установлено, что арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (пункт 1 статьи 616 ГК РФ).

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (пункт 2 статьи 616 ГК РФ).

При этом нормами пунктов 1 – 3 статьи 623 ГК РФ установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Вами предоставлен договор аренды № 121-13 исх от 16.08.13 согласно условиям которого арендатор обязуется не производить в помещении перепланировок и переоборудования без предварительного письменного согласия арендодателя. Все отделимые улучшения, произведенные арендатором, являются его собственностью (пункт 5.1.5 Договора).

Арендодатель в течение 30 банковских дней с момента подписания сторонами акта приемки-передачи помещения возмещает арендатору полную стоимость неотделимых улучшений, если такие улучшения, в том числе их размер, были предварительно согласованы арендаторов с арендодателем. Стоимость неотделимых улучшений равна сумме документально подтвержденных затрат арендатора на их совершение (пункт 9.1 Договора).

Таким образом, исходя из положений ГК РФ, а также условий договора аренды проведение неотделимых улучшений производится с письменного согласия арендодателя. При этом по окончании договора аренды стоимость неотделимых улучшений полностью возмещается арендодателем. Отделимые улучшения являются собственностью арендатора.

Следует отметить, что пункт 9.1 Договора предусматривает наличие письменного согласия, включающее не только проведение неотделимых улучшений, но в том числе их размер, а пункт 5.1.5 Договора требует только письменного согласия.

В связи с этим, можно предположить, что само по себе проведение неотделимых улучшений требует только письменного согласия на совершение действий. Возмещение же расходов предполагает, что наличие письменного согласия не только на совершение действий, но на размер производимых улучшений.

В связи с этим, считаем необходимым рассмотреть, что понимается под письменным согласием арендодателя на проведение неотделимых улучшений.

Статья 623 ГК РФ содержит условие о получении согласия арендодателя для возмещения понесенных арендатором расходов.

При этом отсутствует объем условий, которые должны быть согласованы с арендодателем.

Из имеющейся арбитражной практики можно сделать следующие выводы: согласование с арендодателем предполагает не только получение согласия на сам факт проведения работ по улучшению, но также и их объема и стоимости.

Так в Постановление 28.06.11 № Ф03-2181/2011 ФАС Дальневосточного округа указал:

«Разрешая настоящий спор и отказывая заявителю в иске, арбитражные суды сочли недоказанным факт получения обществом необходимого согласия предприятия на проведение улучшений в арендованных нежилых помещениях. При этом, оценивая условия договора аренды о возможности перепланировки, перестройки, текущего и капитального ремонта, благоустройства и иных улучшений помещений, суды обоснованно указали на невозможность принятия таковых в качестве получения от арендодателя предварительного одобрения на произведение улучшений, поскольку, по смыслу статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации необходимое согласие арендодателя предполагает согласование с ним не только самого факта выполнения работ и произведения улучшений, но также объема и стоимости таких работ.

В этой связи, не установив наличия объективных доказательств, свидетельствующих о согласовании с ответчиком стоимости работ на заявленную в иске сумму, а равно, первичных учетных документов, подтверждающих расходы общества, вывод судов об отсутствии правовых оснований для взыскания истребуемой ООО "Держава" суммы признается судом кассационной инстанции правильным, соответствующим фактическим обстоятельствам и подлежащим применению нормам материального права».

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.05.12 по делу № А70-8024/2011:

«В пункте 4.2.5 договора предусмотрено, что арендатор обязуется своими силами и за свой счет после письменного согласования с арендодателем произвести капитальный ремонт и перепланировки помещения с выполнением мероприятий, связанных с изменениями технических характеристик помещения: разработка дизайн проекта помещения и фасада, получение разрешения на проведение реконструкции, осуществление технической инвентаризации помещения по окончании работ.

Полагая, что в связи с прекращением договорных отношений ИП Сущик А.В. обязан возвратить стоимость затрат арендатора на неотделимые улучшения арендованного помещения, ИП Белослудцева Л.С. обратилась в суд с настоящим иском.

Отказывая в удовлетворении иска, суд первой инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, пришел к выводу, что истец не согласовал надлежащим образом необходимость осуществления, стоимость и характер неотделимых улучшений имущества, полученного по договору.

По смыслу статьи 623 ГК РФ необходимое согласие арендодателя предполагает согласование с ним не только самого факта выполнения работ и произведения улучшений, но также объема и стоимости таких работ, иначе у него не будет возможности выразить свое отношение (согласие либо несогласие) к производимым улучшениям.

Действуя разумно и осмотрительно, истец, претендуя на возмещение стоимости неотделимых улучшений, имел возможность до начала проведения работ получить от ИП Сущика А.В. документы, однозначно свидетельствующие о согласовании видов работ и их стоимости, как это предусмотрено пунктом 4.2.5 договора.

Суд апелляционной инстанции пришел к аналогичным выводам, указав, что поскольку истцом выполнены работы в арендованном помещении без письменного согласия ответчика, судом первой инстанции обоснованно отказано в удовлетворении заявленных исковых требований.

Указанные выводы судов соответствуют установленным по делу обстоятельствам и нормам права».

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что при проведении арендатором неотделимых улучшений, с арендодателем должен быть согласован не только факт выполнения работ, но также их вид, объем и стоимость.

Соответственно, по нашему мнению, в случае, если Организация согласовала, как этого требует договор аренды, вышеуказанные условия, по его окончании, она имеет право на получение возмещения стоимости выполненных работ.

В связи с этим, на наш взгляд, затраты понесенные Организацией в связи с проведением неотделимых улучшений не могут учитываться в составе расходов, так как должны быть переданы арендодателю.

Учитывая вышесказанное, рассмотрим какие работы, выполненные Организацией, относятся к отделимым, а какие к неотделимым улучшениям.

Как следует из вопроса, в арендованном помещении Организацией были проведены следующие виды работ:

-установка охранного видеонаблюдения в складских, офисных помещениях и ангаре СОВ;

-установка системы сетевого контроля и управления доступом ССКУД;

-автоматическая система пожарной сигнализации в офисных помещениях АСПС;

-установка узлов учета тепловой энергии.

Как было отмечено выше, в силу нормы пункта 2 статьи 623 ГК РФ к неотделимым улучшениям относятся те, которые не могут быть отделены без вреда для арендованного имущества. Соответственно, к отделимым улучшениям относится все то имущество, которое прямо не может быть отнесено к неотделимым.

Иных критериев для отнесения улучшений к отделимым или неотделимым нормы ГК РФ не содержат.

Анализ арбитражной практики показал, что при рассмотрении вопроса отнесения улучшений к отделимым, суды также исходят из единственного критерия, установленного, нормами ГК РФ – возможно ли данное улучшение отделить от имущества, не причинив ему вреда.

В Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 25.04.11 по делу № А41-36867/10 в отношении понятия «неотделимые улучшения» было отмечено следующее:

«Определение понятия "неотделимых улучшений" (признаваемых капитальным вложением) в законодательстве отсутствует. Однако из системного толкования норм статьи 616 Гражданского кодекса РФ (ремонт арендованного имущества), статьи 623 Гражданского кодекса РФ (улучшения арендованного имущества) можно сделать вывод, что к неотделимым улучшениям относятся любые преобразования объекта, которые нельзя отнести к текущему или капитальному ремонту (работы по реконструкции, достройке, дооборудованию, модернизации), которые не могут быть изъяты без причинения вреда арендованному имуществу».

Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина РФ от 18.03.08 № 03-03-09/1/195:

«…амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 Кодекса»

В Постановление ФАС ПО от 14.02.11 по делу № А55-25694/2009 указал:

«При определении неотделимых улучшений эксперт исходил из того, что под понятием неотделимых улучшений понимаются те улучшения, отделение (демонтаж) которых приведет к несоразмерным потерям их первоначальных свойств и стоимости, а затраты на демонтаж будут экономически не оправданы. При этом к неотделимым улучшениям относятся средства на оплату труда (работы), поэтому стоимость работ в определении величины неотделимых улучшений учитывается. Стоимость же отделимых улучшений будет обусловлена лишь стоимостью строительных материалов и инженерного оборудования, использованных для эксплуатации этих помещений, в том числе отделке помещений, перемещение которых возможно без несоразмерного ущерба их назначению».

Постановление ФАС ПО от 09.12.10 по делу № А65-5431/2010:

«Произведение неотделимых улучшений, можно рассматривать как один из способов распоряжения имуществом - изменение его состояния, целевой или функциональной принадлежности и (или) внешнего вида, в результате чего создаются улучшения, не отделимые от арендованной вещи без вреда для последней, и одновременно происходит повышение или поддержание эксплуатационных, потребительских, эстетических и прочих качеств арендованного имущества».

Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.10 № 18АП-4278/2010 по делу № А34-9736/2009:

«…в ходе судебного разбирательства, критерием неотделимости выступает невозможность восстановить (перекрытие) до первоначального состояния. В отношении отделимых улучшений (в том числе облицовка потолка и стен пластиковыми панелями; устройство внутренней разводки водопровода; перемонтаж осветительных приборов; облицовка ворот стальным профилированным листом) эксперт указал, что при выполнении работ по демонтажу отделимого улучшения необходимо составить смету на демонтажные работы по восстановлению несущих поверхностей в первоначальное состояние».

Из изложенного можно заключить, что при отнесении улучшений к отделимым или неотделимым Организации следует руководствоваться тем, возможен ли возврат арендованного помещения арендодателю в первоначальном состоянии, или демонтаж улучшений, осуществленных Организацией, приведет к существенной порче имущества или изменению его первоначальных свойств

Таким образом, по нашему мнению, если системы, установленные в арендованных помещениях могут быть демонтированы после прекращения договора аренды без нанесения вреда арендованному имуществу, и работы по демонтажу не повлекут существенных затрат для Организации, то улучшения, произведенные Организацией, могут быть признаны отделимыми.

В противном случае проведенные улучшения являются неотделимыми.

В отношении установленных Организацией систем и узлов следует отметить, что на данный момент отсутствует единая точка зрения по вопросу признания их неотделимыми улучшениями.

Так, в Постановлении ФАС ЦО от 03.12.10г. по делу № А62-8422/2009 был сделан вывод о том, что тамбуры, офисные перегородки, протяжка телефонного кабеля и технических средств охраны, являются неотделимыми улучшениями арендуемого имущества. При этом судом привлекался эксперт для проведения соответствующей независимой технической экспертизы.

В Постановлении Тринадцатого ААС от 17.12.07 по делу № А56-8788/2007 также был сделан вывод, что демонтаж перегородок, дверных проемов, системы телефонной сети, контроля доступа и др. приведет к значительному ущербу с утратой возможной эксплуатации помещений, по целевому назначению в качестве офиса.

В то же время в Постановлении ФАС ПО от 29.03.12 по делу № А65-18287/2011 суд признал правомерным отнесение арендатором в расходы по налогу на прибыль сумм начисленной амортизации по установленным в арендованном помещении системам кондиционирования, видеонаблюдения, охранно-пожарной сигнализации, контроля доступа к банкомату. Арбитражный суд пришел к выводу, что указанное оборудование является съемным и не относится к улучшениям, отделение которых невозможно без причинения вреда помещению, т.е. не является неотделимым улучшением арендованного имущества.

Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС СЗО от 11.02.08 № А56-14866/2007.

Банк оборудовал арендуемые помещения системами видеонаблюдения, охранно-пожарной тревожной сигнализацией, бронеэлементами кассового узла, постом охраны депозитария и другим оборудованием, необходимым для банковских операций и обеспечения безопасности труда. Налоговая инспекция сделала вывод, что банк провел неотделимые улучшения арендуемых помещений; установленное оборудование не относится к собственности банка, а следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ банк неправомерно уменьшил налогооблагаемую прибыль на сумму начисленной на это оборудование амортизации. Суд признал, что оборудование - это отделимое улучшение арендуемых помещений. Банк представленными заключениями специалистов доказал, что возможен демонтаж установленного в арендованных помещениях оборудования без нанесения ущерба помещению.

Подводя итоги изложенному, отметим, что вопрос отнесения улучшений к отделимым или неотделимым является неоднозначным, в связи с чем, у организаций возникают споры с налоговыми органами, которые зачастую решаются в судебных инстанциях. При решении споров нередко привлекаются эксперты, с целью решения вопроса об отнесении улучшений к отделимым или неотделимым.

Соответственно, по нашему мнению, вопрос об отнесении установленных систем и узлов к отделимым или неотделимым улучшениям должен решаться с учетом мнения технических специалистов организации (или с учетом мнения специалистов, производивших монтаж систем).

В случае если улучшения будут признаны неотделимыми, порядок признания расходов в учете будет следующий.

Как было указано выше, по нашему мнению, поскольку неотделимые улучшения по окончании договора аренды передаются арендодателю, который возмещает их стоимость в полном объеме, у Вашей организации отсутствуют основания для включения стоимости этих улучшений в расходы.

На наш взгляд, стоимость неотделимых улучшений, может быть отражена в качестве дебиторской задолженности по дебету счета 76.5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Дебет 76.5 Кредит 60 – отражена в составе дебиторская задолженность в виде стоимости неотделимых улучшений, подлежащая возмещению арендодателем;

Дебет 60 Кредит 60 – произведена отплата установки систем и узлов.

В случае если улучшения будут признаны отделимыми, порядок признания расходов в учете будет следующий.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01[1] актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В рассматриваемом случае, по нашему мнению, системы видеонаблюдения, пожарной сигнализации, системы сетевого контроля и узлы учета энергии соответствуют всем вышеуказанным условиям (при условии, что в данном случае, они будут признаны отделимыми улучшениями). Следовательно, у Организации имеются все основания для признания указанных систем и узлов в качестве объектов основных средств.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств (пункты 7, 8 ПБУ 6/01).

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, которая начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (пункты 17, 21 ПБУ 6/01).

Размер амортизационных отчислений определяется исходя из срока полезного использования объекта основных средств.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

-ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

-ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

-нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Приобретенные системы и узлы, по нашему мнению, отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет 08 Кредит 60 – учтены затраты на приобретение систем и узлов;

Дебет 19 Кредит 60 – учтен, предъявленный Организации НДС;

Дебет 01 Кредит 08 – учтены системы и узлы в составе основных средств;

Дебет 68 Кредит 19 – принят к вычету НДС;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02 – начислена амортизация.

В общем случае, суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (пункт 1 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Кроме того, в отношении внеоборотных активов абзацем 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ прямо установлено, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению[2] принятие к бухгалтерскому учету объекта основных средств отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Соответственно, при единовременном выполнении условий, предусмотренных ПБУ 6/01, объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на счете 01 «Основные средства».

Если же хотя бы одно из приведенных выше условий не выполняется, объект подлежит учету в составе внеоборотных активов на счете 08 «Внеоборотные активы».

Иными словами, если объект отражается в составе внеоборотных активов на счете 08, на наш взгляд, он не является основным средством в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства. Таким образом, по нашему мнению, у Организации не возникает права на налоговый вычет по НДС до того момента пока объект не отражен на счете 01 в качестве основного средства.

Аналогичного мнения придерживаются и официальные органы (например, письма Минфина РФ от 29.01.13 № 03-07-14/06, от 24.01.13 № 03-07-11/19, от 28.08.12 № 03-07-11/330, от 16.08.12 № 03-07-11/303, от 28.10.2011 N 03-07-11/290, от 02.08.10 № 03-07-11/330, от 21.09.07 № 03-07-10/20).

Имеется также арбитражная практика, в которой высказывается схожая позиция (например, Постановления ФАС Московского округа от 22.02.12 по делу № А40-56010/11-91-242, ФАС Поволжского округа от 30.09.10 по делу № А12-24919/2009).

Однако в большинстве случаев судебные органы придерживаются мнения, что право на вычет не зависит от счета бухгалтерского учета, на который приняты приобретенные объекты основных средств[3].

Учитывая такую многочисленную арбитражную практику, считаем, что с большой долей вероятности Организация сможет отстоять свою позицию в судебном порядке в случае, если заявит вычет по НДС в отношении объектов, подлежащих отражению в составе основных средств, в момент их постановки на счете 08 «Внеоборотные активы».

В целях налога на прибыль, системы и узлы, по нашему мнению, также признаются амортизируемыми основными средствами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, системы и узлы являются амортизируемыми основными средствами.

При этом, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел