О бухгалтерском и налоговом учете имущества, переданного в доверительное управление

Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Учредителем доверительного управления является собственник имущества, а в случаях, предусмотренных статьей 1026 ГК РФ, другое лицо (статья 1014 ГК РФ).

В силу пунктов 2, 3 статьи 1012 ГК РФ осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя.

Законом или договором могут быть предусмотрены ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом.

Сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка "Д.У.".

Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество (пункт 1 статьи 1013 ГК РФ).

На основании пункта 1 статьи 1020 ГК РФ доверительный управляющий осуществляет в пределах, предусмотренных законом и договором доверительного управления имуществом, правомочия собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление. Распоряжение недвижимым имуществом доверительный управляющий осуществляет в случаях, предусмотренных договором доверительного управления.

Пунктами 2 и 3 статьи 1020 ГК РФ предусмотрено, что права, приобретенные доверительным управляющим в результате действий по доверительному управлению имуществом, включаются в состав переданного в доверительное управление имущества. Обязанности, возникшие в результате таких действий доверительного управляющего, исполняются за счет этого имущества.

Для защиты прав на имущество, находящееся в доверительном управлении, доверительный управляющий вправе требовать всякого устранения нарушения его прав (статьи 301, 302, 304, 305).

Из приведенных положений следует, что собственник имущества вправе передать по ДДУ имущество в доверительное управление другому лицу, которое будет вправе в интересах собственника совершать любые юридические и фактические действия, осуществлять правомочия собственника в пределах, предусмотренных законом или договором, приобретать права и исполнять обязанности в отношении такого имущества.

С учетом цели, для которой предполагается передача имущества сторонней организации, на наш взгляд, договор доверительного управления будет в наибольшей степени соответствовать реальной ситуации.

Отметим, что согласно пункту 4 статьи 1020 ГК РФ доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом.

Таким образом, собственник вправе предусмотреть порядок и сроки, в которые доверительный управляющий обязан представлять отчеты о своей деятельности в отношении полученного в доверительное управление имущества.

Отметим, что в силу пункта 1 статьи 1016 ГК РФ в договоре доверительного управления имуществом должны быть указаны:

- состав имущества, передаваемого в доверительное управление;

- наименование юридического лица или имя гражданина, в интересах которых осуществляется управление имуществом (учредителя управления или выгодоприобретателя);

- размер и форма вознаграждения управляющему, если выплата вознаграждения предусмотрена договором;

- срок действия договора.

Пунктом 2 статьи 1016 ГК РФ установлено, что договор доверительного управления имуществом заключается на срок, не превышающий пяти лет. Для отдельных видов имущества, передаваемого в доверительное управление, законом могут быть установлены иные предельные сроки, на которые может быть заключен договор.

При отсутствии заявления одной из сторон о прекращении договора по окончании срока его действия он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, какие были предусмотрены договором.

Бухгалтерский учет

В силу пункта 1 статьи 1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.

Таким образом, имущество, переданное в доверительное управление, не учитывается на балансе учредителя управления, а учитывается на отдельном балансе доверительного управляющего.

Приказом Минфина РФ от 28.11.01 № 97н утверждены Указания об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (далее – Указания).

Отметим, что с 1 января 2013 года Указания применяются в части, не противоречащей Федеральному закону № 402-ФЗ (Информация Минфина России № ПЗ-10/2012).

Федеральным законом № 402-ФЗ не предусмотрены какие-либо особенности, связанные с отражением операций в отношении имущества, переданного по ДДУ.

В связи с чем, считаем, что Организация и доверительный управляющий вправе применять положения Указаний.

Согласно пункту 2 Указаний в соответствии со статьей 1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.

При отражении в бухгалтерском учете операций по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, используется счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».

Пунктами 4, 6, 7 Указаний предусмотрено, что передача объектов имущества в доверительное управление осуществляется учредителем управления по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу.

При этом дебетуется счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства».

Одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».

Подтверждением получения имущества, переданного в доверительное управление, для учредителя управления является извещение об оприходовании имущества от доверительного управляющего или первичный учетный документ с пометкой "Д.У." (копия накладной, акт приема-передачи и т.п.).

В случае прекращения договора доверительного управления имуществом возвращенные учредителю управления объекты имущества учитываются им по дебету счета 01 «Основные средства», в корреспонденции с кредитом счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» в той же оценке, по которой они были переданы в доверительное управление.

Одновременно на суммы начисленной амортизации в рамках отдельного баланса производится запись по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств», и дебету счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».

При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях, путем суммирования аналогичных показателей. В баланс учредителя управления данные по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» не включаются.

Раскрытие в бухгалтерской отчетности информации, связанной с осуществлением договора доверительного управления имуществом, осуществляется учредителем доверительного управления в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2010[1]. Данные, необходимые для раскрытия этой информации, полностью представляются доверительным управляющим (пункт 7 Указаний).

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что операции по передаче имущества в доверительное управление подлежат отражению следующим образом:

Соответственно, независимо от того, был ли объект ОС полностью самортизирован в учете Организации или нет, его передача доверительному управляющему отражается приведенным выше способом.

Если ОС не был полностью самортизирован, последующая амортизация будет начисляться доверительным управляющим на отдельном балансе.

В случае, если объект ОС был полностью самортизирован в учете Организации, то на обособленном балансе доверительного управляющего такое ОС уже амортизироваться не будет.

Как было отмечено нами выше, доверительный управляющий должен представлять собственнику отчет о своей деятельности, с указанием сумм доходов и расходов, полученных и понесенных в отношении имущества, полученного в доверительное управление.

В учете Организации подлежит отражению финансовый результат, рассчитанный на основании такого отчета. При этом в рассматриваемом нами случае не предполагается получение дохода от имущества, находящего в доверительном управлении, следовательно, доходная статья в отчете будет равна нулю. В составе расходов в отчете доверительного управляющего будет подлежать отражению:

- сумма вознаграждения,

- сумма начисленной амортизации в отношении ОС, полученных в доверительное управление,

- сумма расходов доверительного управляющего, которую Ваша Организация обязана будет возместить.

Таким образом, общая сумма расходов по договору доверительного управления будет подлежать отражению в учете Организации следующей операцией:

На момент окончания срока действия договора возврат имущества, находящегося в доверительном управлении, будет подлежать отражению следующим образом:

Налоговый учет

В соответствии с пунктом 1 статьи 276 НК РФ доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю доверительного управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учета учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой.

На основании пункта 2 статьи 276 НК РФ в случае, если по условиям договора доверительного управления имуществом учредитель доверительного управления является выгодоприобретателем, определение налоговой базы такого учредителя осуществляется с учетом следующих особенностей:

1) доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода;

2) расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством и реализацией, или внереализационными расходами учредителя доверительного управления в зависимости от вида осуществленных расходов;

Пунктом 4 статьи 276 НК РФ установлено, что при прекращении договора доверительного управления имущество (в том числе имущественные права), переданное в доверительное управление, по условиям указанного договора может быть либо возвращено учредителю управления, либо передано иному лицу.

В случае возврата имущества у учредителя управления не образуется дохода (убытка) независимо от возникновения положительной (отрицательной) разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом.

Статьей 332 НК РФ установлено, что налогоплательщик - организация, которая по условиям договора доверительного управления является управляющей имуществом, обязана вести раздельный аналитический учет по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления, и по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.

Аналитический учет должен обеспечить информацию, позволяющую определить учредителя договора доверительного управления и выгодоприобретателя, дату вступления в силу и дату прекращения договора доверительного управления, стоимость и состав полученного в доверительное управление имущества, порядок и сроки расчетов по доверительному управлению. При совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, доходы и расходы отражаются в соответствии с установленными настоящей главой правилами формирования доходов и расходов.

Доходы учредителя управления и доверительного управляющего по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.

Сумма вознаграждения доверительному управляющему признается расходом по договору доверительного управления и уменьшает сумму дохода, полученного от операций с имуществом, переданным в доверительное управление.

При возврате амортизируемого имущества учредителю договора доверительного управления такое имущество подлежит включению в ту же амортизационную группу, начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления. Начисленная за весь период эксплуатации такого имущества амортизация до даты возврата учредителю договора доверительного управления учитывается при определении остаточной стоимости такого имущества.

В силу подпункта 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается последний день отчетного (налогового) периода - по доходам от доверительного управления имуществом.

На основании приведенных норм можно сделать вывод о том, что доходы и расходы, которые Организация как учредитель управления несет в связи с передачей имущества в доверительное управление, подлежат учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом данные о таких доходах и расходах должен представить Организации доверительный управляющий в составе соответствующего отчета.

На конец отчетного (налогового) периода на основании такого отчета Организации необходимо будет отразить соответствующие доходы и расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В рассматриваемом нами случае не ожидается получение дохода от имущества, переданного в доверительное управление.

При этом в составе расходов в отчете доверительного управляющего должна быть отражена следующая информация:

- сумма вознаграждения;

- сумма начисленной амортизации;

- сумма расходов, подлежащих возмещению Организацией в адрес доверительного управляющего.

Вся сумма расходов на основании соответствующего отчета может быть учтена при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Обращаем Ваше внимание, что сведения о суммах полученного дохода, расхода учредителем управления по договору доверительного управления, подлежат раскрытию в Приложении № 3 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль.

НДС

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров на территории РФ.

При передаче имущества в доверительное управление не происходит перехода права собственности на такое имущество, следовательно, не возникает объекта налогообложения НДС.

Таким образом, при передаче имущества в доверительное управление у Организации не возникает обязанности по исчислению НДС со стоимости переданного имущества.

Между тем, по мнению фискальных органов, поскольку передача имущества в доверительное управление не подлежит налогообложению НДС сумма «входного» НДС по такому имуществу, ранее правомерно принятая к вычету, подлежит восстановлению.

Письмо Минфина России от 14.11.11 № 03-07-11/311:

«Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Поэтому передача имущества в доверительное управление операцией по реализации товаров не признается и, соответственно, налогом на добавленную стоимость не облагается.

Таким образом, при передаче построенного объекта недвижимости и оборудования в доверительное управление суммы налога на добавленную стоимость по этим основным средствам, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению».

Письмо ФНС России от 03.05.12 № ЕД-4-3/7383@:

«Согласно разъяснениям Минфина России по указанному выше вопросу, доведенным до ФНС России Письмом от 02.03.2012 N 03-07-15/21, передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Поэтому указанная передача имущества, согласно ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации, не является реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, поскольку данная операция объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является, при передаче построенного объекта недвижимости и оборудования в доверительное управление суммы налога на добавленную стоимость по этому имуществу вычету не подлежат и, по мнению Минфина России, суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком (передающей стороной), должны быть им восстановлены».

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.01.14 № Ф07-10314/2013 по делу № А26-600/2013 была высказана позиция в пользу налогоплательщика:

«…суды правомерно пришли к выводу о том, что передача имущества в доверительное управление к числу случаев, перечисленных в пункте 3 статьи 170 НК РФ, не относится.

Передача имущества по договору доверительного управления в соответствии со статьями 39 и 146 НК РФ не является реализацией. При этом операции, осуществляемые с использованием этого имущества в рамках договора доверительного управления, признаются объектом обложения НДС.

Судами правомерно указано, что процедура восстановления ранее правомерно возмещенного НДС (уплата его в бюджет) направлена на соблюдение баланса интересов лица, из чьего владения имущество выбывает, приобретателя имущества и бюджета. Первоначальный приобретатель имущества, ранее возместивший НДС со стоимости основных средств, восстанавливает его и уплачивает в бюджет, а новый приобретатель получает право на соответствующий вычет. Таким образом, не происходит выпадение сумм НДС, восстановленного налогоплательщиком, из оборота между хозяйствующими субъектами, а целью восстановления налога не является пополнение бюджета.

Так, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, покупатель имеет право на налоговый вычет.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации (в том числе участника договора инвестиционного товарищества - управляющего товарища) в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Предусмотренной подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ обязанности корреспондирует пункт 11 статьи 171 НК РФ, предоставляющий право налогоплательщику, получившему в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, получить вычет по НДС в суммах, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком).

В случае же с передачей имущества в доверительное управление такое положение отсутствует, у доверительного управляющего, несмотря на то, что он получил имущество для использования в налогооблагаемой деятельности, право на получение налогового вычета по этому имуществу не возникает, при расторжении договора доверительного управления учредитель управления вновь возместить налог не сможет. На основании вышеизложенного НДС, ранее правомерно принятый Обществом к вычету при приобретении недвижимого имущества, не подлежит восстановлению в случае передачи этого имущества в доверительное управление».

По нашему мнению, передача имущества в доверительное управление не является основанием для восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, однако, учитывая мнение фискальных органов, такая позиция может повлечь претензии со стороны налоговых органов.

Отметим, что в отношении основных средств восстановлению будет подлежать сумма НДС, рассчитанная пропорционально остаточной стоимости (абзац 2 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ).

Следовательно, по полностью самортизированным основным средствам обязанности по восстановлению НДС в принципе не возникнет.

На основании изложенного считаем, что Организации следует оценить риск возникновения претензии со стороны налоговых органов исходя из суммы НДС, которая будет подлежать восстановлению и принять соответствующее управленческое решение.

Коллегия Налоговых Консультантов, 15 ноября 2021 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел