О ликвидационной стоимости и СПИ при переходе на ФСБУ 6/2020

Ответ

Коллегия Налоговых Консультантов оказывает  весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год в отношении объектов основных средств следует применять положения ФСБУ 6/2020.

Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности последствий изменения учетной политики с началом применения ФСБУ 6/2020 предусмотрен пунктами 48-52 ФСБУ 6/2020.

В силу пункта 48 ФСБУ 6/2020 последствия изменений учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта отражаются ретроспективно (как если бы настоящий Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни), если иное не установлено настоящим Стандартом.

Пунктом 49 ФСБУ 6/2020 установлено, в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, начиная с которой применяется настоящий Стандарт, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) в соответствии с настоящим пунктом.

 

Таким образом, нормами ФСБУ 6/2020 предусмотрена возможность отражения последствий изменения учетной политики ретроспективным или альтернативным способами.

По нашему мнению, альтернативный способ является более предпочтительным, поскольку не требует пересчета сравнительных показателей за периоды, предшествующие отчетному.

В рассматриваемом нами случае отчетным периодом будет являться 2022 год.

Следовательно, если Организация будет применять альтернативный способ, то последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 следует отразить по состоянию на 01.01.2022 года, а не на 31.12.2021 года, поскольку сведения об основных средствах с учетом норм ФСБУ 6/2020 должны быть отражены в отчетности 2022 года. Отчетность за 2021 год должна быть составлена по «старым» правилам, без учета положений ФСБУ 6/2020.

В соответствии с пунктом 4 ФСБУ 6/2020 для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

а) имеет материально-вещественную форму;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).

На основании  пункта 12 ФСБУ 6/2020 при признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.

Согласно пункту 13 ФСБУ 6/2020 после признания объект основных средств оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

а) по первоначальной стоимости;

б) по переоцененной стоимости.

Выбранный способ последующей оценки основных средств применяется ко всей группе основных средств.

Соответственно, Организация вправе самостоятельно выбрать способ оценки основных средств и закрепить выбранный ею способ в учетной политике – по первоначальной или по переоцененной стоимости.

В силу пункта 27 ФСБУ 6/2020 стоимость основных средств погашается посредством амортизации, если иное не установлено настоящим Стандартом.

Пунктом 28 ФСБУ 6/2020 установлено, что не подлежат амортизации:

- инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости;

- основные средства, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (в частности, земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы и музейные коллекции);

- используемые для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации объекты основных средств, которые законсервированы и не используются при производстве и (или) продаже продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд.

Начисление амортизации по основным средствам производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (пункт 29 ФСБУ 6/2020).

Из пункта 33 ФСБУ 6/2020 следует, что начисление амортизации объекта основных средств:

а) начинается с даты его признания в бухгалтерском учете. По решению организации допускается начинать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта основных средств в бухгалтерском учете;

б) прекращается с момента его списания с бухгалтерского учета. По решению организации допускается прекращать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта основных средств с бухгалтерского учета.

Таким образом, момент начала и прекращения амортизации также определяется Организацией, который следует закрепить в учетной политике.

На основании пункта 32 ФСБУ 6/2020 сумма амортизации объекта основных средств за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной его ликвидационной стоимости.

Согласно пункту 9 ФСБУ 6/2020 срок полезного использования объекта основных средств определяется исходя из:

а) ожидаемого периода эксплуатации с учетом производительности или мощности, нормативных, договорных и других ограничений эксплуатации, намерений руководства организации в отношении использования объекта;

б) ожидаемого физического износа с учетом режима эксплуатации (количества смен), системы проведения ремонтов, естественных условий, влияния агрессивной среды и иных аналогичных факторов;

в) ожидаемого морального устаревания, в частности, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи основных средств;

г) планов по замене основных средств, модернизации, реконструкции, технического перевооружения.

Пунктами 35, 36 ФСБУ 6/2020 определены линейный способ начисления амортизации, способ уменьшаемого остатка и способ пропорционально количеству продукции, а также разъяснен порядок их применения.

В силу пунктов 30, 31 ФСБУ 6/2020 начисление амортизации по основным средствам не приостанавливается (в том числе в случаях простоя или временного прекращения использования основных средств), за исключением случая, когда ликвидационная стоимость объекта основных средств становится равной или превышает его балансовую стоимость. Если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта основных средств становится меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации по нему возобновляется.

Для целей настоящего Стандарта ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования.

Согласно пункту 37 ФСБУ 6/2020 срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации (далее - элементы амортизации) объекта основных средств определяются при признании этого объекта в бухгалтерском учете.

 

Элементы амортизации объекта основных средств подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Из приведенных положений следует, что в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 Организации следует установить в учетной политике порядок определения срока полезного использования ОС, применяемый метод амортизации ОС.

При принятии объектов основных средств к бухгалтерскому учету Организации необходимо будет определять по таким объектам срок полезного использования и их ликвидационную стоимость.

Кроме того, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

Согласно пункту 11 ФСБУ 6/2020 основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образуют отдельную группу основных средств (далее - инвестиционная недвижимость).

На основании пункта 21 ФСБУ 6/2020 организация, принявшая решение оценивать инвестиционную недвижимость по переоцененной стоимости, должна применять этот способ оценки для всех объектов инвестиционной недвижимости.

Таким образом, в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 Организации необходимо будет выделить в отдельную группу основных средств инвестиционную недвижимость, в отношении которой в учетной политике следует выбрать  один из способов ее последующей оценки:

- по первоначальной стоимости, либо

- по переоцененной стоимости.

Вопрос 2. Чем руководствоваться при определении стоимостного лимита для отнесения малоценных ОС сразу на расходы

Согласно пункту 5 ФСБУ 6/2020 организация может принять решение не применять настоящий Стандарт в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными пунктом 4 настоящего Стандарта, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией.

Таким образом, Организация вправе определить стоимостной лимит активов, которые не будут признаваться объектами основных средств в случае выполнения положений пункта 4 ФСБУ 6/2020, а будут единовременно списываться в состав расходов в том периоде, в котором такие активы будут приобретены.

В соответствии с пунктом 4 ФСБУ 6/2020 для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

а) имеет материально-вещественную форму;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).

Согласно пункту 5 ФСБУ 6/2020 организация может принять решение не применять настоящий Стандарт в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными пунктом 4 настоящего Стандарта, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией.

Таким образом, Организация вправе определить стоимостной лимит активов, которые не будут признаваться объектами основных средств в случае выполнения положений пункта 4 ФСБУ 6/2020, а будут единовременно списываться в состав расходов в том периоде, в котором такие активы будут приобретены.

В Рекомендациях БМЦ № Р-126/2021-КпР «Стоимостной лимит для основных средств» были даны следующие разъяснения:

«Цель пункта 5 ФСБУ 6/2020 состоит в реализации требования рациональности, что означает возможность максимально упростить порядок учета той части основных средств, информация о которых в силу их незначительной стоимости не влияет на решения пользователей бухгалтерской отчетности, в связи с чем ценность такой информации не оправдывает затрат на ее получение».

Следовательно, при установлении лимита Организации следует руководствоваться тем, что информация об объектах, списываемых единовременно, является несущественной для пользователей финансовой отчетности.

Коллегия Налоговых Консультантов оказывает и юридические услуги, в т.ч. по  налоговым проверкам +7915-329-02-05

Понятие существенности содержится в пункте 6.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России[1], в соответствии с которым существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей.

 

В пункте 2.11 Концептуальных основ представления финансовых отчетов содержится следующее определение существенности:

«Информация является существенной, если можно обоснованно ожидать, что ее пропуск, искажение или маскировка повлияют на решения, принимаемые основными пользователями финансовых отчетов общего назначения (см. пункт 1.5) на основании данных отчетов, предоставляющих финансовую информацию о конкретной отчитывающейся организации. Иными словами, существенность представляет собой специфичный для организации аспект уместности, определяемый исходя из характера или величины (либо того и другого) статей, к которым относится информация в контексте отдельно взятого финансового отчета организации. Следовательно, Совет не может установить единый количественный порог существенности или заранее определить, что может быть существенным в какой-либо конкретной ситуации».

Таким образом, Организация вправе самостоятельно определить величину существенности в отношении стоимостного лимита для основных средств. При установлении стоимостного лимита Организации следует исходить из того, что отсутствие сведений в бухгалтерской отчетности об основных средствах, списанных единовременно в виду того, что их стоимость менее стоимостного лимита, не повлияет на решения пользователей финансовой отчетности.

Следовательно, величина стоимостного лимита должна быть несущественной величиной.

При определении стоимостного лимита Организация может определить величину стоимостного лимита, равный размеру, установленному в налоговой учете. В этом случае не будет возникать разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

Кроме того, Организация вправе установить стоимостной лимит и в большем размере, чтобы большее число малоценных объектов было единовременно списано в учете. При этом стоимостной лимит должен удовлетворять требованию о его несущественности, т.е. информация о списанных объектах не должна существенно влиять на решения, принимаемые пользователями отчетности. Кроме того, в этом случае возникнут разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

Вопрос 1. Каким образом можно определять ликвидационную стоимость недвижимости и других объектов ОС

Как было отмечено нами выше, в силу пункта 31 ФСБУ 6/2020 ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования.

 

Ликвидационная стоимость объекта основных средств считается равной нулю, если:

а) не ожидаются поступления от выбытия объекта основных средств (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце срока полезного использования;

б) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не является существенной;

в) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не может быть определена.

Из приведенных положений можно сделать вывод о том, что ликвидационная стоимость объекта основных средств представляет собой доход, который Организация сможет получить вследствие его выбытия (за минусом расходов, связанных с выбытием) после окончания срока его использования. При этом оценивается состояние объекта характерное на дату его выбытия (т.е. на дату истечения срока его полезного использования).

Нормы ФСБУ 6/2020 не устанавливают конкретного порядка определения ликвидационной стоимости объекта основных средств.

Учитывая, что ликвидационная стоимость является расчетной оценкой, Организация самостоятельно на основании своего профессионального суждения (с учетом ожиданий) должна устанавливать и утверждать порядок определения ликвидационной стоимости объекта основных средств.

При этом, если в отношении объектов ОС не ожидаются поступления от их выбытия или ожидаемая к поступлению сумма не является существенной, либо не может быть определена, то в отношении таких объектов основных средств ликвидационная стоимость будет признаваться равной нулю.

Рассмотрим по отдельности каждое основание для того, чтобы иметь возможность приравнять ликвидационную стоимость к нулю.

1. Не ожидается поступления от выбытия объекта в конце срока его использования

Данное основание применимо в отношении тех объектов, которые Организация планирует использовать до их полного физического или морального износа, что к моменту их списания они не смогут быть реализованы даже по цене металлолома.

2. Ожидаемая сумма поступлений от выбытия не является существенной

Нормы ФСБУ 6/2020 не устанавливают, какую величину поступлений от выбытия объекта основных средств считать существенной.

Как было отмечено нами ранее, существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей.

Таким образом, Организация вправе самостоятельно определить величину существенности в отношении ликвидационной стоимости.

В пункте 53 МСФО (IAS) 16 указано следующее:

«Амортизируемая величина актива определяется за вычетом его ликвидационной стоимости. На практике ликвидационная стоимость актива часто составляет незначительную величину и, следовательно, является несущественной при расчете амортизируемой величины».

Из МСФО (IAS) 16 можно сделать вывод о том, что незначительность, несущественность ликвидационной стоимости объекта определяется относительно первоначальной стоимости такого объекта.

По нашему мнению, Организация вправе в учетной политике закрепить уровень несущественности, относительно которого ликвидационная стоимость будет признаваться 0, например, 5% от первоначальной стоимости объекта.

В этом случае Организация будет вправе признавать ликвидационную стоимость равной нулю по тем объектам, по которым ликвидационная стоимость будет несущественной, при условии, что ликвидационная стоимость по таким объектам может быть определена или приблизительно оценена исходя из имеющегося опыта Организации.

3. Ожидаемая сумма поступлений не может быть определена

Нормы ФСБУ 6/2020 не содержат каких-либо положений, из содержания которых может быть сделан вывод, при каких ситуациях ожидаемая сумма поступлений не может быть определена.

В МСФО (IAS) 16 аналогичные нормы в принципе отсутствуют.

По нашему мнению, ожидаемая сумма поступлений не может быть определена, например, в следующих случаях:

- отсутствует информация о сделках с аналогичным объектом, имеющим схожие характеристики (например, уникальное оборудование, по которому отсутствуют данные о продажах после истечения срока использования);

- оставшийся срок полезного использования является очень большим, и спрогнозировать величину ожидаемых поступлений через значительный временной интервал не представляется возможным (например, в отношении объектов недвижимости).

По имеющимся в нашем распоряжении сведениям в учете Организации имеется недвижимое имущество с длительным сроком полезного использования.

По нашему мнению, в отношении такого имущества Организация вправе установить ликвидационную стоимость равную нулю, руководствуясь тем, что спрогнозировать величину прогнозируемых поступлений от имущества через длительный срок (20, 30 лет) его использования не представляется возможным.

Вопрос 3. Можно ли не пересматривать сроки полезного использования ОС?

Как было отмечено нами выше, с 1 января 2022 года Организации необходимо будет выбрать один из следующих способов определения СПИ:

а) ожидаемого периода эксплуатации с учетом производительности или мощности, нормативных, договорных и других ограничений эксплуатации, намерений руководства организации в отношении использования объекта;

б) ожидаемого физического износа с учетом режима эксплуатации (количества смен), системы проведения ремонтов, естественных условий, влияния агрессивной среды и иных аналогичных факторов;

в) ожидаемого морального устаревания, в частности, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи основных средств;

г) планов по замене основных средств, модернизации, реконструкции, технического перевооружения.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

При переходе на ФСБУ 6/2020 и определении элементов амортизации Организация, по нашему мнению, вправе при наличии возможности руководствоваться принципом рациональности.

В силу пункта 6 ПБУ 1/2008[2] учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации (требование рациональности).

На основании пункта 7.4 ПБУ 1/2008 в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7[3] и 7.1[4] настоящего Положения, приводит к формированию информации, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности (далее - несущественная информация), организация вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пунктов 7, 7.1 настоящего Положения). Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации.

Таким образом, Организация вправе устанавливать свой способ ведения бухгалтерского учета в отношении конкретного объекта, если затраты на формирование информации об этом объекте в соответствии со способом, установленным стандартом по бухгалтерскому учету, не соотносимы с полезностью, ценностью, полученной информации о таком объекте.

Пересмотр сроков полезного использования по всем объектам, бывшим в употреблении, может потребовать от Организации значительных затрат, в том числе по времени.  При этом результаты проведенных расчетов в связи с пересмотром СПИ, отраженные на балансе Организации, могут не оказывать существенного влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.

В таком случае, на наш взгляд, Организация вправе воспользоваться указанным принципом рациональности (при наличии соответствующего обоснования) и отказаться от пересмотра СПИ определенных объектов. При этом, пользователи отчетности не будут введены в заблуждение.

Таким образом, Организации целесообразно зафиксировать в учетной политике право на отказ от пересмотра сроков полезного использования в отношении части объектов в связи с применением принципа рациональности.

В отношении остальных объектов Организации необходимо будет пересмотреть сроки полезного использования.

Отметим, что аналогичный подход может быть применим и в отношении ликвидационной стоимости – Организация вправе закрепить в учетной политике право на отказ от определения ликвидационной стоимости, руководствуясь принципом рациональности, по тем объектам, по которым отсутствие информации о ликвидационной стоимости в отчетности не оказывает существенного влияния на ее достоверность.

Коллегия Налоговых Консультантов, 8 февраля 2022 года

 

 

Телеграм-канал https://t.me/knk_audit Бухучет, налоги, нововведения, прослеживаемость, иностранные компании, сложные случаи

 

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел