О налогообложении при отказе от льготы по НДС в случае оказания услуг по гарантийному обслуживанию

В случае отказа от льготы, предусмотренной подпунктом 37 пункта 3 статьи 149 НК РФ, у Организации возникнет обязанность исчислить НДС со стоимости услуг по гарантийному обслуживанию, оказанных конечному потребителю.

В этом случае стоимость услуг определяется исходя из всех фактических расходов Организации, связанных с выполнением услуг.

Полученное Организацией возмещение в сумме, не превышающей расходы на гарантийный ремонт, не подлежит налогообложению НДС.

Если сумма полученного возмещения будет превышать затраты Организации на гарантийный ремонт, полученная разница будет облагаться НДС в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, как дополнительная оплата уже оказанных конечным потребителям услуг.

Поскольку приобретенные Организацией запчасти и услуги сервисных центров будут использоваться для облагаемых НДС операций, Организация будет вправе применить вычет по НДС, предъявленному поставщиками запчастей и сервисными центрами.

По нашему мнению, риск предъявления претензий со стороны налоговых органов в части правомерности вычета по НДС, маловероятен.

Обоснование:

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Следовательно, передача работ, услуг на возмездной или безмездной основе признается объектом налогообложения НДС.

Подпунктом 37 пункта 3 статьи 149 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ услуги по осуществлению ремонта и технического обслуживания товаров (в том числе медицинских товаров), включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, оказываемые в период гарантийного срока их эксплуатации в целях исполнения обязательств по гарантийному ремонту таких товаров, при условии невзимания дополнительной платы за такие услуги.

Таким образом, с точки зрения норм НК РФ услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров, оказываемые на безвозмездной основе в адрес конечного потребителя, признаются самостоятельной услугой в целях исчисления НДС, освобожденной от налогообложения.

На основании пункта 5 статьи 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 настоящей статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Соответственно, в случае отказа от льготы, предусмотренной подпунктом 37 пункта 3 статьи 149 НК РФ, операция по безвозмездному оказанию услуг по гарантийному ремонту конечному потребителю будет облагаться НДС в общеустановленном порядке.

Так, на основании пункта 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу абзаца 3 пункта 1 статьи 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

В Письме Минфина РФ от 26.07.2021 № 03-03-06/1/59638 для случая передачи рекламных материалов на безвозмездной основе была высказана позиция, согласно которой в случае невозможности определения рыночной цены рекламных материалов налоговую базу по НДС следует определять как стоимость этих рекламных товаров, исчисленную исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (создание) и передачу.

По нашему мнению, аналогичный порядок может быть применен и в рассматриваемом нами случае.

Соответственно, в целях исчисления НДС в момент передачи результата работ, услуг по гарантийному ремонту конечному потребителю налоговая база может быть определена исходя из всех фактических расходов Организации, связанных с выполнением таких работ, услуг (стоимость запасных частей, стоимость услуг сервисных центров и т.д.).

Впоследствии Организация получает от поставщика оборудования возмещение затрат, связанных с выполнением услуг по гарантийному обслуживанию товара.

По нашему мнению, сумма возмещения в размере, не превышающем расходы на гарантийный ремонт, не приводит к возникновению самостоятельного объекта налогообложения НДС, поскольку в адрес поставщика Организация не осуществляет реализацию товаров, работ, услуг.

При этом полученное возмещение, по сути, будет являться оплатой уже оказанных конечным потребителям услуг со стороны третьего лица.

Между тем, в случае если сумма полученного возмещения будет превышать затраты Организации на гарантийный ремонт, полученная разница будет облагаться НДС в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, согласно которому налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), как дополнительная оплата уже оказанных конечным потребителям услуг.

В общем случае суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемом нами случае приобретенные запчасти и услуги сервисных центров будут использоваться для облагаемых НДС операций, Организация будет вправе применить вычет по НДС, предъявленному поставщиками запчастей и сервисными центрами.

Аналогичной позиции придерживаются фискальные органы в Письме Минфина РФ от 15.07.2019 № 03-07-08/52371:

«… применение налогоплательщиком, оказывающим услуги по гарантийному ремонту, освобождения от обложения НДС в отношении услуг по гарантийному ремонту, предусмотренное вышеуказанным подпунктом пункта 3 статьи 149 Кодекса, носит добровольный характер, поскольку на основании пункта 5 статьи 149 Кодекса налогоплательщик имеет право отказаться от данного освобождения и, соответственно, на основании статьи 171 Кодекса принимать к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам)».

Коллегия Налоговых Консультантов, 20 февраля 2024 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit